La base imponible del IVA en entregas de bienes o prestaciones de servicios comprende el importe total de la contraprestación a favor del empresario, incluyendo subvenciones vinculadas directamente al precio cuando se determinen en función del número de unidades entregadas o volumen de servicios prestados y se fijen con anterioridad a la realización de la operación. La jurisprudencia comunitaria sobre el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE establece que ni el objetivo ni el método de concesión de la subvención afectan su inclusión en base imponible, siempre que cumplan con los requisitos de vinculación directa y predeterminación.
Hechos
La entidad consultante, dedicada a la promoción para venta y alquiler de bienes inmuebles, estudia entregar en pago de su deuda bancaria unas naves industriales que serían adquiridas por una empresa filial de la entidad bancaria. Dado que el importe de tasación de los inmuebles no cubre la deuda, la entidad bancaria acepta una quita de la diferencia.
Cuestión planteada
Base imponible de la operación.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.
Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.
Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
2.- La adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha transcrito dio lugar a diversos problemas, habida cuenta de lo cual se pidió parecer a los servicios de la Comisión Europea, que expresaron su opinión en informe de 27 de abril de 2007. Hay que señalar que el citado informe no es vinculante para la Comisión, sino que se limita a expresar su parecer sobre el particular.
La Comisión basa su análisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias:
La de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons, asunto OPW, en adelante y las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02, Comisión contra Alemania, C-381/01, Comisión contra Italia, C-463/02, Comisión contra Suecia, y C-495/01, Comisión contra Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.
En relación con los aspectos formales de la subvención, la Comisión dispuso lo siguiente:
“En primer lugar, se afirma que ni el objetivo de la subvención (compensación de pérdidas, subvención de capital o de funcionamiento), ni el método por el que se conceden (transferencia de dinero o condonación de deudas) debería afectar el tratamiento fiscal de estas subvenciones; en otro caso, bastaría modificar una de esas características para obtener el tratamiento deseado.”.
3.- Con respecto al sujeto pasivo de las entregas de bienes inmuebles dados en garantía del cumplimiento de una obligación principal, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo en virtud de lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley del Impuesto, cuando se reúnan los siguientes requisitos:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
b) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de entregas y tener por objeto un bien inmueble que esté afectado en garantía del cumplimiento de una obligación principal.
c) Tales operaciones deben tratarse de entregas de bienes distintas de aquellas a las que se refieren los dos primeros supuestos contemplados en el propio artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.
d) Las entregas realizadas deben ser consecuencia de la ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá en los casos de transmisión de inmuebles otorgados en garantía a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir tal deuda por el adquirente.
4.- De acuerdo con los preceptos anteriormente citados, este centro Directivo emite la siguiente contestación:
1) Con carácter previo a la entrega del bien inmueble cuestionado, la entidad de crédito condona parte de la deuda a la entidad consultante. Dicha operación no se incluirá en la base imponible del Impuesto en cuanto las cuantías condonadas respondan a una efectiva subvención no vinculada al precio entre la entidad de crédito acreedora y la entidad consultante.
2) En relación con la operación de venta del inmueble entre la entidad consultante y la filial de la entidad de crédito, la base imponible de la operación será el importe de la contraprestación pactada entre ambas partes de acuerdo con las reglas generales del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78 y 84-uno-e