La exención del artículo 21.2 TRLIS para plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones requiere que la entidad participada (HolCo) cumpla simultáneamente: (i) participación mínima del 5% poseída ininterrumpidamente durante el año anterior; (ii) gravamen fiscal extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS, acreditándose mediante residencia en país con CDI vigente y cláusula de intercambio de información (salvo excepciones en paraísos fiscales de UE); y (iii) que al menos el 85% de ingresos procedan de actividades empresariales en el extranjero excluidas rentas de cartera y derivadas. La exención ampara tanto dividendos distribuidos como plusvalías en transmisión si concurren estos requisitos, descartándose la exclusión por naturaleza de la ganancia patrimonial.
Hechos
La entidad consultante es residente fiscal en territorio español y sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Forma parte de un grupo multinacional dedicado a la explotación de recursos naturales y uno de los líderes de producción de zinc a nivel mundial.
La entidad consultante participa en diversas filiales no residentes fiscales en España. Tiene la intención de transmitir a otra entidad del grupo residente en Australia, la totalidad de sus participaciones en la entidad residente en Australia, HolCo, en la que participa íntegramente.
HolCo es una entidad holding, cabecera de un grupo formado por más de cien filiales no residentes en España, con las siguientes características:
- El porcentaje de participación (indirecto) de la consultante en los fondos propios de todas las filiales de HolCo es superior al 5% y se habrá poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha de la transmisión de la participación en HolCo.
- Todas las filiales de HolCo, a excepción de una, residente en Mongolia, son residentes en países en con los que España tiene firmado un convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información, que les resulta de aplicación.
- Ninguna de las filiales de HolCo posee directa o indirectamente activos situados en España.
- Gran parte de las entidades que forman el grupo encabezado por HolCo se encuentran inactivas, bien porque han cesado su actividad o bien porque nunca llegaron a comenzarla. El resto de filiales son entidades operativas que desarrollan actividades mineras o de soporte a las entidades que realizan actividades mineras, y entidades holding (de segundo o ulterior nivel) a través de las que se participa en las otras sociedades que conforman el grupo.
La actividad principal desarrollada por el grupo encabezada por HolCo (el Grupo en adelante) es la extracción de carbón y otros minerales, incluyendo actividades de soporte de la actividad minera, tales como lavado, procesado, transporte, venta, investigación y desarrollo, en Australia y Canadá. La actividad minera comprende distintas fases hasta el inicio de la generación de ingresos, pudiendo diferenciarse las siguientes:
- Fase de prospección o pre-exploración, consistente principalmente en la recopilación de información y localización de depósitos minerales, mediante fotos aéreas e imágenes de satélite del área en cuestión, estudios topográficos y mapas estructurales. Esta fase tiene una duración media de uno a tres años.
- Fase de exploración, con una duración aproximada de dos a cinco años. En esta fase se realizan análisis sobre el terreno, exploraciones de prueba, sondeos y mediciones, tanto en la superficie como a nivel subterráneo, para determinar las dimensiones y límites del yacimiento, para lo que se requiere el desbroce de áreas extensas de vegetación para permitir la entrada de vehículos pesados sobre los que se montan plataformas de perforación.
- Fase de desarrollo, consistente en la construcción de las infraestructuras necesarias para la extracción mineral, con una duración aproximada de dos a cinco años.
- Fase de explotación, en la que se inicia la extracción del mineral.
En las fases de prospección, exploración y desarrollo no se generan ingresos pero, dado que las entidades que realizan estas actividades disponen de recursos para la realización de las inversiones necesarias que estas fases requieren, es habitual que se generen ingresos financieros por intereses de cuentas corrientes o diferencias de cambios asociadas a estos fondos
El Grupo cuenta con entidades dedicadas a contratar empleados y a cederlos, mediando contraprestación, a otras entidades del grupo para el desarrollo de las operaciones de estas últimas, entidades éstas que no cuentan con empleados propios. La concentración de la fuerza laboral en entidades concretas dentro de un grupo es una práctica habitual en el sector de la minería, tanto en Australia como en Canadá ya que, entre otras, ofrece la ventaja de facilitar la recolocación de trabajadores y la adaptación a los diferentes ciclos de demanda.
Parte de las filiales de HolCo, que realizan actividades mineras o de soporte a las actividades mineras operan a través de acuerdos de joint venture, generalmente con terceros. Estos acuerdos son también muy frecuentes en el sector de la minería australiana y canadiense, ya que facilitan el acceso a financiación y equipos en una actividad muy exigente en términos de requisitos de inversión y, en otros casos, a permisos de explotación y exploración o de know how en manos de terceros, todo ello a cambio de una participación en los beneficios de la explotación. En estos supuestos, las entidades del Grupo utilizan determinados medios de terceros para el desarrollo de sus operaciones, participando las entidades que forman la joint venture en el resultado de dichas operaciones.
Cuestión planteada
Si las rentas obtenidas por la transmisión de su participación en la sociedad HolCo se podrían beneficiar íntegramente de la exención del artículo 21.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
(…)
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
(…)”
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene intención de transmitir su participación en el capital social de la entidad HolCo (100%).
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad consultante posee un porcentaje de participación del 100% en el capital social de HolCo y el porcentaje de participación (indirecto) de la consultante en los fondos propios de todas las filiales de HolCo es superior al 5%. Dichos porcentajes se habrán poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha de la transmisión de la participación en HolCo. Por tanto, se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) del TRLIS.
En relación con el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS, se exige que la entidad participada (HolCo) haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
En este punto conviene señalar que España y Australia suscribieron el Convenio entre el Reino de España y Australia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y protocolo, hecho en Canberra el 24 de marzo de 1992, con cláusula de intercambio de información en su artículo 25. Por tanto, el requisito exigido en el artículo 21.1.b) del TRLIS se entiende cumplido en relación a HolCo.
A su vez, y a efectos del cumplimiento del requisito establecido en el artículo 21.1.c).2.º del TRLIS, es necesario que las filiales de segundo o ulterior nivel cumplan, entre otros, el requisito exigido en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
La mayoría de filiales de HolCo, a excepción de una, son residentes en países en con los que España tiene firmado un convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información, que les resulta de aplicación, en relación a las cuales se entiende cumplido el requisito del artículo 21.1.b) del TRLIS.
No obstante, España y Mongolia no tienen suscrito, hasta la fecha, un convenio para evitar la doble imposición internacional. Sin embargo, a efectos de responder a esta consulta, se parte de la presunción de que en Mongolia se exige un impuesto sobre la renta, de carácter directo, que grava anualmente la obtención de rentas por parte de las personas jurídicas, de forma análoga al Impuesto sobre Sociedades en España. Es decir, se parte de la presunción de que en Mongolia se exige un impuesto de la renta de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español. Por tanto, se entiende cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.b) del TRLIS en relación a la filial de HolCo situada en Mongolia. No obstante, éstas son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, la letra c) del apartado 1 del artículo 21, exige que los beneficios de la entidad participada (HolCo) procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Este requisito se entenderá cumplido siempre que las rentas empresariales a las que se refieren los párrafos 1º y 2º del artículo 21.1.c) del TRLIS representen al menos el 85% de los ingresos totales obtenidos en el ejercicio por HolCo, tomando en consideración, a tales efectos, en cada ejercicio de tenencia, la suma agregada de todos los ingresos obtenidos por la sociedad HolCo junto con todos los ingresos obtenidos por las sociedades en las que participa directa o indirectamente, en proporción al porcentaje de participación poseído, debiendo tomar en consideración, a tales efectos, si respecto de los mismos se cumplen o no los requisitos exigidos en el artículo 21.1 del TRLIS, y excluyendo de los mismos, en su caso, aquellos ingresos que pudieran proceder de dividendos efectivamente distribuidos por las referidas filiales, por cuanto, de tenerse en cuenta estos últimos, se produciría una duplicación en el cómputo de los mismos. Y ello con independencia de cuál haya sido la política de distribución real de dividendos realizadas por las entidades participadas en segundos o ulteriores niveles, por cuanto la misma no puede alterar la tributación de la transmisión de la participación directa que se pretende realizar.
Por otra parte, cabe señalar que la actividad de extracción de carbón y otros minerales constituye, en todo caso, una actividad económica, incluida dentro de las actividades contenidas en el artículo 21.1.c)1º.2ª del TRLIS, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales, no siendo óbice a estos efectos que las entidades contraten empleados, a otras entidades del grupo, para el desarrollo de las operaciones que desarrollan, ni que realicen las actividades mineras a través de acuerdos de joint venture.
No obstante, en el escrito de consulta se plantea si se cumple dicho requisito durante las fases previas a dicha producción, en concreto, durante las fases de prospección, exploración y desarrollo. Así, la consideración de actividad económica de las entidades participadas requiere que dicha actividad se haya iniciado de manera efectiva, de tal forma que las fases previas a la explotación no suponen su inicio material, lo que debe tenerse en cuenta a los efectos de la transmisión de las participaciones. Así, por tanto, las entidades en las que participe HolCo, que se encuentren en la fase de prospección, exploración o desarrollo no cualifica para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21.2 del TRLIS al considerarse que las entidades participadas no realizan una actividad económica a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En el caso de que el requisito previsto en el artículo 21.1.c) del TRLIS no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención se aplicará de acuerdo con las reglas de proporcionalidad contenidas en el artículo 21.2 del mismo texto legal.
En definitiva, en los términos previamente analizados, la consultante podrá aplicar la exención respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la sociedad HolCo, conforme al artículo 21.2 del TRLIS, sin perjuicio de que pudiera resultar de aplicación alguna de las excepciones recogidas en dicho artículo, en su apartado 3. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, aprobada mediante Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE 18 de diciembre), y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 21