La tributación de las rentas percibidas como funcionaria pública del Ministerio de Educación de Singapur depende de la condición de residente fiscal en España conforme al artículo 9 LIRPF: si concurre alguno de los criterios (permanencia >183 días, núcleo principal de actividades/intereses económicos), tributará por renta mundial en IRPF; en caso contrario, como contribuyente de IRNR solo por rentas de fuente española. Las estancias en España derivadas de acuerdos de colaboración cultural a título gratuito con Administraciones públicas españolas se excluyen del cómputo de permanencia.
Hechos
La consultante, de nacionalidad singapurense, se trasladó a España junto con su conyuge en mayo de 2022.
En 2023 le han ofrecido un puesto de trabajo como funcionaria pública del Ministerio de Educación de Singapur, desempeñando dicho puesto en España.
Cuestión planteada
Tributación de la renta percibida por su condición de funcionaria pública del Ministerio de Educación de Singapur en España.
Obligación de presentar el modelo 720.
Contestación
A) Tributación de la renta percibida por su condición de funcionaria pública del Ministerio de Educación de Singapur en España.
Para establecer la tributación de las rentas obtenidas por una persona física, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de la misma, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF) o solo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR).
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal (en la actualidad, jurisdicciones no cooperativas), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
En el presente caso, según lo indicado en el escrito de consulta, el consultante y su cónyuge residen en España al tiempo de presentar su consulta y el puesto de trabajo ofertado a la consultante lo desarrollará desde España, por lo que su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año natural determinará que sean considerados residentes fiscales en España en el período impositivo correspondiente. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
En cualquier caso, de los datos de la consulta se infiere que la consultante sería residente fiscal en España tanto en el ejercicio 2022 como en el ejercicio 2023.
En la medida en que la consultante es residente fiscal en España y obtiene rentas de fuente singapurense resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República de Singapur para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Singapur el 13 de abril de 2011, en adelante, el “Convenio”.
Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante, IML.
En este sentido, el artículo 4.1 del Convenio dispone que:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas, entidades locales o entidades públicas.”
Nada se dice en el escrito de consulta sobre la residencia fiscal de la consultante en Singapur durante los años 2022 o 2023. En este sentido, de conformidad con el artículo 4.1 del Convenio, si de acuerdo con la legislación interna de Singapur, la consultante tuviera la residencia fiscal en Singapur durante los años 2022 o 2023, se produciría un conflicto de residencia que se deberá resolver de acuerdo con los criterios del artículo 4.2 del Convenio.
En definitiva, la determinación de la residencia fiscal dependerá de los hechos y circunstancias de cada caso, no siendo objeto de esta contestación realizar un análisis factual de los hechos determinantes de la misma, que implicaría una comprobación de dichos hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular, en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante, “LGT”.
En todo caso, para responder a esta consulta, se va a partir de la consideración de que la consultante ha sido residente fiscal en España durante los años 2022 y 2023 sin que haya sido residente fiscal a los efectos del Convenio en Singapur.
En este sentido, el artículo 18 del Convenio, relativo a función pública, dispone que:
“1. (a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, pagados por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, o por una entidad pública, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
(b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
(i) es nacional de ese Estado; o
(ii) no ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.
(…)
3. Lo dispuesto en los artículos 14, 15, 16 y 17 se aplica a los sueldos, salarios, pensiones y otras remuneraciones similares, pagados por razón de servicios prestados en el marco de una actividad económica realizada por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, o por una entidad pública.”
De acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 18 del Convenio, la remuneración pagada por el Estado de Singapur a la consultante, por razón de sus servicios prestados como funcionaria pública al Ministerio de Educación de Singapur en España, solo pueden someterse a imposición en Singapur, no teniendo España potestad tributaria.
No obstante lo anterior, de acuerdo con la letra b) del mismo artículo, dicha remuneración solo podrá someterse a imposición en España si los servicios se prestan en España y, además, la funcionaria pública en cuestión es residente en España de acuerdo con los requisitos exigidos en el artículo 9 de la LIRPF que, o bien es nacional español, o bien no ha adquirido la condición de residente en España solo para prestar sus servicios al Ministerio de Educación de Singapur en España.
Partiendo de la premisa de que en este caso no se trata de un sueldo o salario pagado por razón de servicios prestados por la consultante en el marco de una actividad industrial o comercial realizada por Singapur o una de sus subdivisiones políticas, entidades locales, o por una entidad pública, y que por tanto no resultará de aplicación lo establecido en el apartado 3 del artículo 18 del convenio, si, de acuerdo con lo establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 18 del Convenio, tal y como parece desprenderse del escrito de consulta, los servicios se prestan en España por una persona física residente fiscal en dicho estado en 2023, habiéndose producido el desplazamiento a España en mayo de 2022, y que por tanto, a pesar de que la consultante es nacional de Singapur, no habría adquirido la condición de residente fiscal en España solo para prestar los servicios al Ministerio de Educación de Singapur en España, solo España tendría potestad tributaria para gravar la mencionada renta.
Por tanto, solo España podrá someter a imposición las rentas percibidas por la consultante por sus servicios prestados como funcionaria pública al Ministerio de Educación de Singapur en España, de acuerdo con su legislación interna, en este caso, de acuerdo con lo establecido en la LIRPF.
La expresión recogida en la letra b) del apartado 1 del artículo 18 del Convenio “pueden someterse exclusivamente a imposición en el otro Estado contratante”, en este caso España, excluye de gravamen en Singapur los sueldos, salarios o remuneraciones que la consultante percibe de Singapur.
En consecuencia, con arreglo a lo indicado anteriormente, dado que las remuneraciones objeto de consulta solamente pueden someterse a gravamen en España, de conformidad con el Convenio, Singapur no debería practicar retenciones en aplicación de la normativa singapurense. Si lo hiciera, no procederá aplicar la deducción por doble imposición internacional en España por un gravamen satisfecho en Singapur por tales rendimientos, puesto que no sería conforme a las disposiciones del Convenio. Todo ello sin perjuicio de que la consultante pueda solicitar la devolución de dicho gravamen en Singapur.
B) Obligación de presentar el modelo 720.
Una vez señalado lo anterior, en relación con la cuestión planteada sobre la obligación de presentar el modelo 720, es necesario indicar que la LGT, en su disposición adicional decimoctava, establece la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero. Dicha disposición establece:
“Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.
Las obligaciones previstas en los párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”.
La obligación anterior está desarrollada por los artículos 42 bis, 42 ter, 42 quater y 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en adelante RGAT.
De la redacción de dichos preceptos se extrae que, con carácter general, los obligados a la presentación de la declaración deben tener el carácter de residentes. Así, a título de ejemplo, el artículo 42 bis del RGAT señala que:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, (…)”.
Conforme a lo señalado anteriormente, si la consultante tuviera la consideración de residente fiscal en territorio español, según lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, estará obligada a la presentación de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), en los términos previstos en la normativa reguladora de la declaración.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España- Singapur art. 4 y 18.
LGT D.A. 18
LIRPF art. 9.
RGAT art. 42.bis, 42.ter. 42 quater, 54.bis.