El régimen especial del artículo 93 LIRPF resulta de aplicación al consultante. La norma exige que el desplazamiento a España se produzca "como consecuencia de un contrato de trabajo" y expresamente contempla que la condición se cumple "cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación desde territorio español", lo que concurre en el supuesto planteado. El cónyuge podría acogerse al régimen si adquiere residencia fiscal en España como consecuencia del desplazamiento conjunto, cumpliendo los restantes requisitos del artículo 93 LIRPF.
Hechos
El consultante, nacional del Reino Unido y quien espera tener la condición de residente fiscal en España en el ejercicio 2023, expone que, en mayo de 2023, recibió y firmó una oferta previa de empleo de una entidad establecida en Reino Unido (empresa del sector de la creación de soluciones domóticas de alta gama) y que dicha oferta de empleo permite que la realización del trabajo se desarrolle bajo la modalidad de teletrabajo, incluyendo la posibilidad de que se realice desde España; si bien, en este último supuesto, la obtención del puesto laboral queda supeditada a: (1) la obtención de los correspondientes permisos y autorizaciones de residencia por parte del consultante; (2) al registro de la sociedad a efectos de Seguridad Social en España; (3) al registro del consultante como trabajador de la sociedad en la Seguridad Social española. Adicionalmente, en virtud de lo acordado en la oferta previa de empleo, el inicio de la relación laboral se producirá en septiembre de 2023. No obstante, en caso de que se haya optado por la modalidad de teletrabajo desde España, la relación laboral podrá iniciarse con posterioridad, pero no más allá de noviembre de 2023.
Desde el 20 de junio de 2023, el consultante dispone de una autorización de residencia inicial para inversores en España (como consecuencia de una inversión en una cuenta bancaria española), que le permite residir y trabajar en España. En la misma fecha, su esposa, nacional del Reino Unido, también, obtuvo una autorización de residencia para familiares de inversores vinculada a la autorización de residencia del consultante.
A la fecha de presentación de la consulta, la sociedad aún no ha completado los trámites de registro en la Seguridad Social española (condiciones 2 y 3, a las que queda supeditada la obtención del puesto laboral, como se ha indicado anteriormente).
Desde la fecha de obtención de la autorización de residencia, el consultante ha permanecido algunos períodos en España con la finalidad de identificar una potencial vivienda para el caso de que pueda iniciar la relación laboral y desarrollar el trabajo desde territorio español (modalidad teletrabajo).
Cuestión planteada
1.- Si, al consultante, le resultará de aplicación el régimen especial regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la oferta de empleo recibida de la sociedad británica con posibilidad de desarrollar el trabajo en remoto desde España.
2.- En caso de que la respuesta a la anterior cuestión sea afirmativa, si su cónyuge podría aplicar, también, dicho régimen especial.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2023, por el apartado cinco de la disposición final tercera de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de diciembre de 2022), establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España. Igualmente, se entenderá cumplida esta condición cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este o cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
(…)
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra b).3.º y 4.º de este apartado.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del capítulo I del citado texto refundido. No obstante, estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado texto refundido.
b) La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.
e) Para la determinación de la cuota íntegra:
(…)
3. También podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cónyuge del contribuyente a que se refiere el apartado 1 anterior y sus hijos, menores de veinticinco años o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad, o en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de estos, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que se desplacen a territorio español con el contribuyente a que se refiere el apartado 1 anterior o en un momento posterior, siempre que no hubiera finalizado el primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial.
b) Que adquieran su residencia fiscal en España.
c) Que cumplan las condiciones a que se refieren las letras a) y c) del apartado 1 de este artículo.
d) Que la suma de las bases liquidables, a que se refiere la letra d) del apartado 2 de este artículo, de los contribuyentes en cada uno de los períodos impositivos en los que les resulte de aplicación este régimen especial, sea inferior a la base liquidable del contribuyente a que se refiere el apartado 1 anterior.
El régimen especial resultará de aplicación durante los sucesivos períodos impositivos en los que, cumpliéndose tales condiciones, el mismo resulte también de aplicación al contribuyente previsto en el apartado 1 anterior. Reglamentariamente se establecerán los términos y condiciones para la aplicación del presente régimen especial”.
El artículo 115 del RIRPF, en su redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de retribuciones en especie, deducción por maternidad, obligación de declarar, pagos a cuenta y régimen especial aplicable a trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, en materia de retenciones e ingresos a cuenta (BOE de 6 de diciembre) establece lo siguiente:
“Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, o, en el caso de contribuyentes a los que se refiere el apartado 3 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, hasta el último periodo impositivo en que el mismo resulte aplicable al contribuyente a que se refiere el apartado 1 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 de este reglamento.
A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días”.
El artículo 116 del RIRPF dispone que el ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación individual de cada contribuyente dirigida a la Administración tributaria y que dicha opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 del RIRPF. No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) del RIRPF.
En relación con dicha comunicación, el artículo 119 del RIRPF, en sus apartados 2 y 3, establece:
“2. En la comunicación correspondiente al contribuyente previsto en el apartado 1 del artículo 93 de la Ley del Impuesto se hará constar, entre otros datos, la identificación del contribuyente, incluyendo su número de identificación fiscal y su nacionalidad, así como, en su caso, la del empleador del trabajador, la de la entidad correspondiente al administrador, la empresa emergente en la que presta servicios el profesional o la entidad donde se lleven a cabo las actividades de formación, investigación, desarrollo o innovación, la fecha de entrada en territorio español y la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen. Asimismo, se adjuntará la documentación justificativa del alta en la Seguridad Social en España o de la documentación que permita el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen o, en caso de que no fuera obligatoria el alta en la Seguridad Social, documento justificativo de la fecha de inicio de la actividad, la autorización de residencia que corresponda, en su caso, y la siguiente documentación:
(…)
c) Cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación, un documento justificativo emitido por el empleador en el que se exprese el reconocimiento de la relación laboral con el contribuyente, la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen, así como la duración estimada de la prestación de la actividad laboral en España.
(…)
3. En la comunicación correspondiente a cada uno de los contribuyentes previstos en el apartado 3 del artículo 93 de la Ley del Impuesto, que opten por la aplicación del régimen especial, se hará constar, entre otros datos, la identificación del contribuyente solicitante, incluyendo su número de identificación fiscal, y la del contribuyente previsto en el apartado 1 de dicho artículo al que esté asociado, la identificación de la comunicación de la opción al régimen efectuada por este último, la clase de vinculación con el mismo, así como la fecha de entrada en territorio español. Asimismo, se adjuntará la documentación que acredite la vinculación con el contribuyente del apartado 1 del artículo 93 de la Ley del Impuesto al que están asociados, que determine el derecho a la opción por el régimen especial. La situación de discapacidad se entenderá acreditada cuando se haya solicitado el correspondiente certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas al que se refiere el artículo 72 de este reglamento, aunque dicho certificado o resolución no se hubiera emitido en el momento de ejercitar la opción. No obstante, la aplicación del régimen especial regulado en este capítulo quedará condicionada al reconocimiento de la situación de discapacidad”.
1.- Aplicación del régimen especial al consultante.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del artículo 93.1 de la LIRPF, se deberá estar a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, el cual regula la residencia fiscal en España de las personas físicas, disponiendo lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.
En segundo lugar, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial, de acuerdo con el artículo 93.1.b).1º de la LIRPF, se exige que el desplazamiento a territorio español se produzca, “ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior”, como consecuencia de un contrato de trabajo (con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985), añadiendo que se entenderá cumplida esta condición cuando “se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España” e, igualmente, “cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización”.
En tercer lugar, se requiere -artículo 93.1.c) de la LIRPF- que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español (salvo en los supuestos previstos en la letra b).3.º y 4.º del artículo 93.1 de la LIRPF.
En el presente caso, según expone, el consultante adquiriría su residencia fiscal en España en el período impositivo 2023 como consecuencia del inicio (en noviembre de 2023) de una relación laboral con una sociedad residente en Reino Unido; actividad laboral que desarrollaría a distancia, desde España, bajo la modalidad de teletrabajo. A la fecha de presentación de la consulta, la sociedad extranjera estaría realizando los trámites ante la Seguridad Social española (alta de la sociedad y del trabajador consultante) y el consultante indica que dispone (desde el 20 de junio de 2023) de una autorización de residencia para inversores, que le permite residir y trabajar en España. Al no señalarlo en su escrito, el consultante no dispondría del visado para teletrabajo de carácter internacional previsto en la citada Ley 14/2013, a que hace referencia el artículo 93.1.b).1º de la LIRPF.
Por tanto, en la medida en que exista tal relación laboral con la sociedad no residente en España, que la actividad laboral pueda desarrollarse a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación, y que el desplazamiento a España del consultante se haya producido para prestar esa actividad laboral a distancia (mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación), el consultante podrá optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF si, de acuerdo con lo indicado, adquiere su residencia fiscal en España como consecuencia de dicho desplazamiento a territorio español y, además, cumple los requisitos de las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF.
2.- Aplicación del régimen especial a la consultante (cónyuge del consultante).
Con la citada nueva redacción del artículo 93 de la LIRPF, se amplía (apartado 3 del artículo) la posibilidad de opción por el régimen especial para “el cónyuge del contribuyente a que se refiere el apartado 1 anterior y sus hijos, menores de veinticinco años o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad, o en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de estos”, siempre que se cumplan las condiciones señaladas, esto es:
- que se desplacen a territorio español con el contribuyente a que se refiere el apartado 1 del artículo o en un momento posterior, siempre que no hubiera finalizado el primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial.
- que adquieran su residencia fiscal en España.
- que cumplan las condiciones de las letras a) y c) del artículo 93 de la LIRPF.
- que la suma de las bases liquidables, a que se refiere el artículo 93.2.d) de la LIRPF, de los contribuyentes en cada uno de los períodos impositivos en los que les resulte de aplicación este régimen especial, sea inferior a la base liquidable del contribuyente a que se refiere el apartado 1 del artículo.
Por su parte, el artículo 113 del RIRPF, en su redacción dada por el citado Real Decreto 1008/2023, establece, en su apartado 3, lo siguiente:
“3. También podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español cuando cumplan las condiciones previstas en el apartado 3 del artículo 93 de la Ley del Impuesto.
A estos efectos, tales contribuyentes se podrán desplazar a territorio español antes o después de que se desplace el contribuyente al que se refiere el apartado 1 anterior, siempre que, como consecuencia del referido desplazamiento, de ser anterior, estos no adquieran la residencia fiscal en España antes del primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial o, de ser posterior, no hubiera finalizado este último”.
En consecuencia, la nueva redacción del artículo 93 de la LIRPF es aplicable a una persona física desplazada a territorio español que, cumpliendo los requisitos, opte por dicho régimen especial y para quien el primer período impositivo de aplicación del régimen especial sea 2023 (o posterior). Para estos casos, los mencionados familiares del contribuyente a que se refiere el apartado 1 del artículo 93, también, podrán optar por tributar por el régimen especial siempre que cumplan las condiciones señaladas en el artículo 93.3 de la LIRPF.
Dichos familiares del contribuyente a que se refiere el apartado 1 del artículo 93 de la LIRPF, se podrán desplazar antes o después de que se desplace el contribuyente a que se refiere el apartado 1 del artículo 93, siempre que, en caso de desplazarse antes, no adquieran la residencia fiscal en España antes del primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial o, en caso de desplazarse con posterioridad, no hubiera finalizado dicho primer período impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 93.
RIRPF, RD 439/2007, Artículos 113 a 120.