La corrección contable de gastos de cánones indebidamente no deducidos en ejercicios 1997-2005, contabilizada en 2014 mediante abono a reservas, no genera ajuste extracontable positivo en IS en el ejercicio 2014. El art. 19.3 TRLIS permite la imputación temporal de gastos contabilizados extemporáneamente en el período en que efectivamente se contabilizan, por lo que la deducción fiscal se practica en 2014 sin necesidad de corrección adicional, siempre que no derive tributación inferior a la que hubiera correspondido en los períodos originarios (1997-2005).
Hechos
La entidad consultante (X), residente en España, pertenece a un grupo cuyo objeto social es la fabricación y comercialización de productos alimenticios, siendo sus actividades principales a) la fabricación y comercialización de productos alimenticios elaborados en cacao en polvo y otros (batidos) y b) la fabricación y comercialización de galletas, miel y pastelería.
En abril de 1996, el grupo constituyó la entidad A, domiciliada en Madeira, con la finalidad de gestionar sus marcas y demás títulos de propiedad industrial. Posteriormente, en septiembre de 1996, A amplió su capital social, siendo íntegramente suscrito por X, mediante una aportación no dineraria de marcas y derechos inscritos en diversos registros de marcas.
Asimismo, con la misma finalidad de gestionar las marcas, se constituyó la sociedad B, domiciliada en Madeira, en septiembre de 1996. El objeto social de B consistía en la ostentación y explotación de forma directa e indirecta de los derechos de la propiedad industrial. El capital social de B fue suscrito por las sociedades Y, domiciliada en Madeira, y X, que además de una aportación dineraria, aportó su cuota de participación en A.
Posteriormente, el 23 de diciembre de 1996, X suscribió una ampliación de capital de la entidad española Z (100%), mediante una aportación en metálico y la aportación de sus participaciones en B.
Finalmente, el 30 de diciembre de 1996, la entidad A amplió su capital social, siendo íntegramente suscrita por X, mediante la aportación no dineraria de marcas inscritas en registros de marcas.
La entidad A concedió licencia en exclusiva sobre los citados títulos de propiedad industrial (marcas previamente aportadas) a la entidad holandesa L, que a su vez suscribió con la entidad consultante un contrato de sublicencia para el uso las marcas por X en España. X debía satisfacer a L un canon anual, calculado sobre sus ventas netas, y L debía satisfacer un canon a la entidad A, como licenciataria de las marcas. Desde el punto de vista fiscal, los cánones pagados por X se han considerado como gasto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades, ya sea con motivo de las liquidaciones practicadas por la Agencia Tributaria (ejercicios 1997 a 2001), como por los ajustes extracontables positivos practicados por la entidad consultante en sus liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 2002 a 2005 -año en el que dejan de pagarse los citados cánones-).
Las mencionadas liquidaciones practicadas por la Agencia Tributaria, en los períodos impositivos 1997 a 2001, que calificaban las operaciones descritas anteriormente como negocio simulado, fueron recurridas en vía administrativa y contencioso-administrativa, habiéndose desestimado las pretensiones de la entidad consultante, y confirmado la regularización practicada por la Agencia Tributaria, mediante sentencia firme del Tribunal Supremo de 2012.
En el ejercicio 2014 la consultante tiene la intención de corregir contablemente el registro de los cánones en la cuenta de pérdidas y ganancias de los ejercicios anteriores, todo ello a los efectos de que la contabilidad de la compañía refleje la realidad de los hechos atendiendo a la regularización practicada. Así, la entidad consultante realizará un abono en la cuenta de reservas por un importe equivalente a los gastos por cánones contabilizados en ejercicios anteriores, y que no fueron fiscalmente deducibles.
Cuestión planteada
Si al practicar el abono a reservas como consecuencia de la contabilización de la citada modificación contable, por el importe de los cánones satisfechos por la entidad consultante a L, durante los años 1997 a 2005, deberá practicarse ajuste extracontable positivo alguno en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
De lo anterior se desprende que la base imponible del período impositivo se determinará practicando sobre del resultado contable los ajustes extracontables previstos en el TRLIS.
Dado que la consultante registró contablemente unos gastos por cánones durante los ejercicios 1997 a 2005, en el ejercicio 2014 pretende efectuar la correspondiente corrección de errores de ejercicios pasados.
En este punto, cabe destacar que los referidos gastos correspondientes a los cánones pagados por la entidad consultante fueron considerados no deducibles en los años 1997 a 2001 por motivo de las autoliquidaciones de la AEAT, como consecuencia de su calificación como simulación absoluta como por el ajuste extracontable positivo realizado por la propia entidad. Ello supone que la Administración ha desconocido fiscalmente la operación que dio lugar a los gastos por cánones pagadas por la entidad. Por tanto, en la medida en que se proceda a realizar un abono a reservas con el objeto de corregir contablemente los gastos por cánones de ejercicios anteriores que no fueron fiscalmente deducibles por haberse ignorado dicha operación a efectos de la Hacienda pública, el abono a reservas no deberá ser objeto de integración en la base imponible al corresponderse con la cancelación de unos gastos que no han sido fiscalmente deducibles.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ RD Legislativo 4/2004 ; art. 10 y 19