La fusión por absorción de A por B cumple requisitos para acogerse al régimen especial (art. 76.1 LIS) si satisface la estructura mercantil prevista en Ley 3/2009 y los requisitos del Capítulo VII LIS, incluido el motivo económico válido exigido en art. 89.2. El socio único de las entidades fusionadas puede aplicar la neutralidad fiscal del art. 81 LIS (no integración de rentas en base imponible) siempre que sea residente en territorio español, otro Estado miembro UE o, en caso de terceros países, que los valores representen capital social de entidad residente en España; los valores se valoran por el valor fiscal de los entregados, determinando una imputación temporal diferida.
Hechos
Las entidades consultantes A y B son sociedades mercantiles españolas cuyo objeto social es la compraventa, confección y fabricación de prendas de vestir, tanto interiores, como exteriores para caballero, señora y niño, así como la comercialización y distribución de los citados productos para su venta final, tanto al mayor como al menor, con la inclusión de las actividades de exportación de los citados artículos.
Ambas sociedades forman parte del Grupo C, siendo su único socio la mercantil C, tributando bajo el Régimen de Consolidación Fiscal.
Cada una de las sociedades referenciadas se ha especializado en un canal de venta distinto. Así, la entidad B se encarga de toda la venta minorista, mientras que la entidad A se encarga de la venta al mayor a clientes multimarca. Para el desarrollo de la actividad comercial, cada una de las sociedades cuenta con medios propios, tanto materiales como humanos.
En la actualidad, el negocio de venta al mayor a clientes multimarca desarrollado por la entidad A ha disminuido su volumen de facturación de forma notable, mientras que el negocio de venta minorista desarrollado por la entidad B se ha incrementado.
Así, se pretende realizar una fusión en la que la entidad B absorbería a la entidad A, con los siguientes objetivos:
- Adecuar la estructura societaria del Grupo C a la realidad del negocio actual, en la que la venta multimarca está desapareciendo en favor de la venta al detalle, por lo que carece de sentido económico mantener una doble estructura societaria, resultando más eficiente la unificación de los dos canales de venta en España, mayor multimarca y minorista, en una única sociedad.
- Racionalizar la explotación de los negocios del Grupo, en una única sociedad, permitiendo que se generen economías de escala que redunden en una mejora de la productividad y eficiencia.
- Optimizar los recursos del Grupo al existir duplicidades organizativas en ambas sociedades, con el objetivo de conseguir un ahorro en los costes y administrativos comunes por el cumplimiento de las obligaciones contables, fiscales y mercantiles derivadas de la existencia de dos sociedades, así como una reducción en los costes laborales.
Cuestión planteada
- Si la operación de fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cumpliendo el requisito de tratarse de un motivo económico válido, exigido en el art. 89.2.
- Si, dada la operación de fusión descrita, el socio único de las entidades fusionadas, la entidad C, podría acogerse a lo dispuesto en el art. 81 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a la operación de fusión por absorción, el artículo 76.1 a) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad A y la entidad B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción en virtud de la cual la entidad B absorbería a la entidad A. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y, cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la tributación del socio único de las entidades fusionadas en la operación, el artículo 81 de la LIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(…).”
Por tanto, la entidad C no integraría en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente (B) como consecuencia de la fusión.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada persigue los siguientes objetivos:
Adecuar la estructura societaria del Grupo C a la realidad del negocio actual, en la que la venta multimarca está desapareciendo en favor de la venta al detalle, por lo que carece de sentido económico mantener una doble estructura societaria, resultando más eficiente la unificación de los dos canales de venta en España, mayor multimarca y minorista, en una única sociedad.
Racionalizar la explotación de los negocios del Grupo, en una única sociedad, permitiendo que se generen economías de escala que redunden en una mejora de la productividad y eficiencia.
Optimizar los recursos del Grupo al existir duplicidades organizativas en ambas sociedades, con el objetivo de conseguir un ahorro en los costes y administrativos comunes por el cumplimiento de las obligaciones contables, fiscales y mercantiles derivadas de la existencia de dos sociedades, así como una reducción en los costes laborales.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1 a), 81 y 89-2