Las sociedades civiles que desarrollan actividades económicas (ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos) están sometidas a retención en la fuente sobre los rendimientos de su actividad, conforme al artículo 89.2 LIRPF, con independencia de la naturaleza de los socios. Los rendimientos atribuidos mantienen el carácter de rendimientos de actividades económicas para cada socio. La retención es exigible siempre que la entidad asuma efectivamente el riesgo empresarial y todos los socios se encuentren en esta posición.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad civil que presta, entre otros, servicios veterinarios de campo.
Manifiesta que se encuentra dada de alta en el grupo 945 de la sección primera de las Tarifas del IAE ("Consultas y clínicas veterinarias").
Cuestión planteada
Sometimiento a retención de los rendimientos que recibe la entidad consultante como consecuencia del ejercicio de su actividad.
Contestación
Las comunidades de bienes y sociedades civiles integradas por personas físicas no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) –en adelante, LIRPF-. A su vez, el artículo 88 de la misma ley añade que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, para cada uno de los socios.
Lo anterior supone que en el supuesto de una sociedad civil que desarrolle una actividad económica los rendimientos atribuidos mantendrán ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas.
Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la entidad, es decir, que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la entidad. Con ello se quiere decir que todos los socios deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
Cumpliéndose lo hasta aquí expuesto, el asunto se concreta en dilucidar sobre el sometimiento a retención de los rendimientos que obtenga la sociedad civil en el ejercicio de su actividad de prestación de servicios veterinarios.
El artículo 8.3 de la Ley del Impuesto establece que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 89.2 de la misma Ley (incluido en la referida sección 2ª del Título X) dispone que “estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas”.
El artículo 27 de la LIRPF define los rendimientos de actividades económicas, definición que incluye de forma conjunta los rendimientos de actividades empresariales y profesionales. Partiendo de esta definición conjunta, se hace preciso acudir al artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) –en adelante, RIRPF-, para distinguir entre rendimientos de actividades empresariales y profesionales.
Así, el apartado 2 de este artículo califica como rendimientos profesionales, en general, "los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (...)".
La conceptuación que de los rendimientos profesionales realiza la normativa del IRPF, para la cual busca apoyo en el IAE y concretamente en las actividades encuadradas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del mismo como profesionales y artísticas, no puede quedar desvirtuada por lo dispuesto en el número 3 de la Regla 3ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del citado impuesto municipal, que ordena la tributación y matriculación de acuerdo a la Sección Primera de las Tarifas (actividades empresariales) a las personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria cuando realicen actividades clasificadas en la Sección Segunda. Esta regla sólo resulta operativa en el ámbito del IAE, no extendiendo sus efectos al ámbito del IRPF, donde la distinción se realiza en función, únicamente, de la actividad en sí misma considerada, con independencia de si su ejercicio se realiza por una entidad de las referidas en el artículo 8.3 o de forma individual por una persona física. Con esto se quiere decir que si una determinada actividad está incluida en la sección segunda de las tarifas del IAE, su ejercicio tanto por una persona física como por una entidad en régimen de atribución comportaría calificar los rendimientos obtenidos como derivados de una actividad profesional.
La tributación de la actividad de veterinario por el grupo 013 de la Sección Segunda (actividades profesionales) de las Tarifas nos lleva a determinar —conforme con lo expuesto— que los rendimientos que se satisfagan por un obligado a retener o ingresar a cuenta (según lo dispuesto en el artículo 76 del RIRPF) a la entidad consultante por el ejercicio por esta de su actividad estarán sometidos a retención o ingreso a cuenta en los términos del artículo 95.1 del RIRPF:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 19 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 9 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.
(…).
Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.
Ahora bien, las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto en el ámbito de los porcentajes de retención por la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE del día 30) y por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del día 14), configuran el siguiente calendario en la aplicación de los porcentajes de retención sobre los rendimientos profesionales:
1º) Rendimientos satisfechos o abonados hasta el 31 de agosto de 2012:
a) Con carácter general, el 15 por ciento.
b) En el período impositivo de inicio de la actividad y en los dos siguientes, el 7 por ciento.
2º) Rendimientos satisfechos o abonados desde el 1 de septiembre de 2012:
a) Con carácter general (en tanto se mantenga el gravamen complementario): el 21 por ciento.
b) En el período impositivo de inicio de la actividad y en los dos siguientes, el 9 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 88 y 89 RD 439/2007, arts. 75, 76 y 95 RDLeg 1175/1990, Instrucción, regla 3ª