La libertad de amortización de la disposición adicional undécima del TRLIS resulta de aplicación únicamente a inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias puestos a disposición en períodos iniciados entre 2009 y 2012, condicionado al mantenimiento de la plantilla media durante veinticuatro meses desde la entrada en funcionamiento. Para inversiones en curso derivadas de contratos de ejecución con plazo superior a dos años, la deducción acelerada se limita a la parte ejecutada dentro de los años referidos, siempre que se cumplan los requisitos de empleo. El régimen también ampara arrendamientos financieros con ejercicio de opción de compra en estimación directa.
Hechos
La entidad consultante fue constituida en 2009 para la realización de proyectos de ingeniería y topografía y proyectos de construcción y obra civil en los sectores de infraestructuras y energía. Ha ejecutado un proyecto de inversión para la construcción de una nave industrial, oficinas y aparcamiento, en un terreno adquirido para dicho fin.
El proyecto de inversión presenta las siguientes características:
-Durante los meses de enero y febrero de 2010, un proveedor prestó a la sociedad consultante diversos trabajos consistentes en "elaboración del proyecto de ejecución y dirección de obra, coordinación de seguridad y salud."
-Una vez realizados los trabajos referidos, el 16 de abril de 2010, la sociedad consultante adquirió la parcela A con la intención de levantar sobre dicha parcela la nave industrial, oficinas y aparcamientos indicados.
-Entre los meses de abril y junio del año 2010 se realizó un estudio geotécnico y de caracterización geológica de materiales de la parcela para los movimientos de tierras.
-En noviembre del año 2010, se iniciaron las obras de construcción referidas. La primera factura de la empresa contratista principal de las obras es de 30/11/2010 y la fecha de la última factura es de 31 de mayo de 2012.
-Tal y como consta en el certificado final de obra, la inversión finalizó con fecha 24 de mayo de 2012, otorgándose el 11 de junio de 2012 la correspondiente escritura de declaración de obra nueva.
-Todos los servicios mencionados, se han registrado en la contabilidad de la entidad consultante como inmovilizado material. Adicionalmente, la inversión entró en funcionamiento y comenzó a amortizarse en mayo de 2012.
Cuestión planteada
Si la entidad consultante puede acogerse a la libertad de amortización regulada en la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Contestación
La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, redactada por el artículo primero.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria, de aplicación a partir de 1 de enero de 2009, y posteriormente en su redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010 de 9 de abril, establecía lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
Posteriormente, la citada disposición adicional undécima del TRLIS, en su redacción dada mediante el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, establecía que:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011,2012, 2013,2014 y 2015.
4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.
5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.”
Adicionalmente, la disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece que:
“A partir de la entrada en vigor de este real decreto-ley quedará derogada la disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Asimismo, dicho Real Decreto-ley 12/2012, con efectos a partir de la entrada en vigor del mismo, añadió una disposición transitoria trigésima séptima al TRLIS, que en su redacción dada por el artículo 2 apartado segundo de la Ley 16/2013 de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, para los períodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015, establece que:
“Disposición transitoria trigésimo séptima. Libertad de amortización pendiente de aplicar.
1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.
2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012, 2013,2014 o 2015 los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012, 2013, 2014 o 2015, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.
Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre.”
La aplicación del incentivo fiscal regulado en la disposición adicional undécima del TRLIS, anteriormente transcrita, requiere que los elementos de que se trate sean calificados como inmovilizado material o inversiones inmobiliarias, dentro del activo fijo de la empresa, en ambos casos, que tengan la consideración de nuevos, y que estén afectos a actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo.
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta se inició un proceso en virtud del cual se plantea un proyecto de inversión. En enero y febrero de 2010 un proveedor prestó a la sociedad consultante diversos trabajos, en abril de 2010 la sociedad consultante adquirió una parcela con la intención de levantar sobre la misma una nave industrial, en abril y junio de 2010 se realizó un estudio geotécnico y de caracterización geológica y en noviembre de 2010 se iniciaron las obras de construcción referidas, siendo la primera factura de las obras de 30 de noviembre de 2010.
A su vez, dado que la inversión proyectada se corresponde con elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras, deberá determinarse si su período de ejecución supera o no dos años, computados desde la fecha de encargo o inicio de la inversión y la de su puesta a disposición o en funcionamiento, a los efectos de poder aplicar o no la libertad de amortización.
Respecto a la fecha de encargo de la ejecución del proyecto, será la correspondiente a las primeras actuaciones necesarias para la construcción del edificio que determinen costes integrantes del precio de adquisición del mismo, atendiendo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 3ª, apartado b) del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Según se indica en el escrito de consulta, durante los meses de abril a junio del año 2010, se realizó un estudio geotécnico y de caracterización geológica de materiales de la parcela para los movimientos de tierra. De los escasos datos que se derivan de la consulta parece derivarse que es entre dichas fechas cuando tuvo lugar el inicio o encargo de la inversión; ahora bien esto es una cuestión de hecho que deberá ser probada ante los órganos de la Administración Tributaria por cualquier medio válido en derecho.
En relación a la fecha de “puesta a disposición”, los términos “entrega” y “puesta a disposición” empleados en la norma fiscal deben entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
En el supuesto concreto planteado, la fecha de puesta a disposición será la fecha de terminación de la construcción que se acreditará mediante el certificado final de la obra a que se refiere el artículo 6 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, siempre que dicha fecha coincida con el momento en que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté “en condiciones de funcionamiento” por cuanto a partir de dicho momento el activo puede amortizarse, con independencia de su entrada efectiva en funcionamiento. En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que la inversión finalizó con fecha 24 de mayo de 2012, otorgándose en junio de 2012 la correspondiente escritura de declaración de obra nueva. La inversión entró en funcionamiento y comenzó a amortizarse en mayo de 2012. La mencionada puesta a disposición, por tanto, tuvo lugar con posterioridad al 31 de marzo de 2012, fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012.
En definitiva, los datos que se derivan de la consulta no permiten determinar cuándo tuvo lugar el inicio de la inversión y la puesta a disposición de la misma, pero parece deducirse que el consultante hubiera encargado la realización del proyecto y de los correspondientes estudios geotécnicos a los técnicos a partir del mes de junio de 2010, y la puesta a disposición de la inversión y la entrada en funcionamiento tuvo lugar en mayo de 2012 por lo que el período de ejecución de la obra no habría superado el plazo de dos años, por tanto la entidad consultante no podrá aplicar lo dispuesto en la último párrafo de la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, previamente transcrita.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD-Ley 12/2012, disposición derogatoria única.
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición adicional undécima y Disposición transitoria trigésimo séptima.