El régimen fiscal especial de aportaciones no dinerarias (arts. 87-92 LIS) es de aplicación opcional cuando la entidad receptora es residente en territorio español o realiza actividades mediante establecimiento permanente, el aportante ostenta una participación mínima del 5% en los fondos propios tras la operación, y se cumplen requisitos adicionales según la naturaleza del aportante y los bienes (para personas físicas/no residentes: aportación de acciones requiere tenencia previa mínima de 12 meses e inversión en entidades no gestoras de patrimonios; para otras aportaciones por contribuyentes de la UE: afectación a actividades económicas con contabilidad conforme a normativa mercantil española).
Hechos
Los esposos consultantes, casados en régimen de gananciales, son propietarios desde diciembre de 2006, del 50% del capital social de la entidad A, en concreto la persona física A es titular del 45,95% y su esposa, la persona física M es titular del 4,05% restante.
La entidad A es una sociedad Holding, que dispone de los medios materiales y humanos para dirigir y gestionar sus participaciones en las sociedades en las que participa al 100%. En concreto, el objeto social de la compañía es la dirección y gestión de los valores representativos de los fondos propios de sociedades, así como la prestación de servicios de asesoramiento y apoyo a las entidades participadas.
La entidad A es titular al 100% de las siguientes entidades:
-La entidad H cuyo objeto es la comercialización de productos alimenticios, perfumería y droguería y envasados de productos de alimentación, desarrollando la actividad de venta al por mayor.
-La entidad E tiene por objeto social el desarrollo de actividades inmobiliarias en el más amplio sentido, incluyendo de forma especial la compra de suelo, su urbanización y promoción inmobiliaria, así como la venta y alquiler de inmuebles.
-La entidad C cuyo objeto está constituido por la explotación agrícola que desarrolla en fincas de su propiedad, fundamentalmente en plantación de olivar, incluyendo el proceso industrial necesario para su conservación y transformación al objeto de hacerlas aptas para el consumo humano, así como la comercialización de productos obtenidos.
-La entidad R, cuyo objeto social es el desarrollo de energías renovables, aunque actualmente no está realizando esta actividad. Esta sociedad participa en un 96,78% en las siguientes entidades: la entidad U y D creadas para desarrollar a través de ellas proyectos concretos relacionados con energías renovables que finalmente no se llevaron a la práctica y la entidad B que desarrolla una actividad agrícola en fincas propiedad de C. El 3,22% restante de estas compañías, es propiedad de la entidad A.
El matrimonio y sus hijos forman un grupo familiar que forman parte del consejo de Administración ejerciendo funciones directivas en A, por las que reciben remuneraciones que representan más del 50% de sus rendimientos de trabajo personal y actividades económicas.
Por otra parte, las personas físicas consultantes y sus dos hijos son titulares a partes iguales del 1005 de la sociedad N dedicada a la inversión en locales comerciales para su arrendamiento y a negocios inmobiliarios en general.
Se plantea reorganizar el patrimonio de forma que la totalidad de las participaciones que los miembros de la familia poseen en la entidad A se aporten a la entidad N, centralizando así en esta entidad todos los negocios familiares. Las participaciones que reciban y que representan más del 5% de su capital seguirán teniendo carácter ganancial.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Concentrar todos los negocios en una sola empresa.
-Lograr una mayor eficacia en la gestión de la totalidad de los proyectos empresariales de la familia, de forma que las decisiones que afecten a su patrimonio, se gestione a través de una entidad con una estructura empresarial, lo que supone una mejora sobre la gestión a través de una serie de socios personas físicas.
-Planificar correctamente el relevo generacional, ya que se evitaría la disgregación de los activos, y se conseguiría que las próximas generaciones no accedieran directamente a la propiedad de las participaciones de la entidad A, por lo que no se dificultaría su gestión y el proceso de toma de decisiones.
-Concentrar el voto del grupo familiar en una sociedad, y evitar eventuales problemas futuros de sucesión empresarial.
-Optimizar la gestión de los recursos financieros y liquidez generados por las empresas operativas propiedad de la entidad A, ya que se pretende que los beneficios generados por esas compañías puedan llegar vía dividendo a la entidad N, lo que permitiría a esta sociedad acometer nuevas inversiones y desarrollar nuevos negocios.
-Obtener un mayor poder de negociación en la obtención de recursos financieros que permita acometer nuevos proyectos empresariales a desarrollar por el grupo familiar.
-Facilitar y centrar la planificación y la toma de decisiones con respecto a la totalidad de los negocios del grupo familiar.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación. Las personas físicas participarán en la entidad A representarán más del 5% de su capital social.
Adicionalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados en relación con la persona física A, por tanto, en la medida en que dicha persona aporte a la entidad A, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la sociedad N (en concreto será objeto de aportación el 45,95% de dicha entidad) y éstas se hayan poseído con más de un año de antelación a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Ahora bien, la aportación efectuada por la persona física M, no cumple los requisitos exigidos en el artículo 87 de la LIS, puesto que se limitará a aportar un 4,05%, no cumpliendo por tanto, el porcentaje de participación exigido por el citado artículo 87, y no pudiéndose acoger dicha aportación al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS en relación con la aportación efectuada por la persona física A, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de concentrar todos los negocios en una sola empresa, lograr una mayor eficacia en la gestión de la totalidad de los proyectos empresariales de la familia, de forma que las decisiones que afecten a su patrimonio, se gestione a través de una entidad con una estructura empresarial, lo que supone una mejora sobre la gestión a través de una serie de socios personas físicas, planificar correctamente el relevo generacional, ya que se evitaría la disgregación de los activos, y se conseguiría que las próximas generaciones no accedieran directamente a la propiedad de las participaciones de la entidad A, por lo que no se dificultaría su gestión y el proceso de toma de decisiones, concentrar el voto del grupo familiar en una sociedad, y evitar eventuales problemas futuros de sucesión empresarial, optimizar la gestión de los recursos financieros y liquidez generados por las empresas operativas propiedad de la entidad A, ya que se pretende que los beneficios generados por esas compañías puedan llegar vía dividendo a la entidad N, lo que permitiría a esta sociedad acometer nuevas inversiones y desarrollar nuevos negocios, obtener un mayor poder de negociación en la obtención de recursos financieros que permita acometer nuevos proyectos empresariales a desarrollar por el grupo familiar y facilitar y centrar la planificación y la toma de decisiones con respecto a la totalidad de los negocios del grupo familiar. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 87 y 89.2.