El artículo 33.3.c) IRPF (no ganancia/pérdida patrimonial en transmisiones lucrativas) resulta aplicable a donaciones de empresas/participaciones acogidas a la reducción del 95% del ISD cuando se cumplen los requisitos del artículo 20.6 ISD (edad/incapacidad del donante, cese de funciones directivas, mantenimiento de lo adquirido durante 10 años y exención en Patrimonio). La exención IRPF no requiere que la reducción sea la estatal: opera igualmente con reducciones autonómicas siempre que se satisfagan los requisitos de fondo (especialmente la exención en Patrimonio). La donación de nuda propiedad y posterior consolidación por usufructo se integran en el mismo acto transmisivo, sin fraccionamiento, aplicándose el régimen unitariamente si concurren todas las condiciones.
Hechos
El consultante es mayor de 65 años y es titular del 98,04 por cien de las participaciones sociales de una sociedad de responsabilidad limitada que se dedica al comercio al por menor de aparatos médicos y ortopédicos, a la fabricación de aparatos de ortopedia y al arrendamiento de inmuebles, actividad respecto de la cual manifiesta contar con los requisitos establecidos por el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para su consideración como actividad económica.
En la actualidad el consultante no ejerce funciones de dirección ni percibe remuneraciones de la sociedad por ello, siendo el administrador único de la sociedad su hijo, percibiendo una remuneración que representa más del 50 por cien de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, y que tiene una participación en el capital social del 1,96 por cien.
El consultante se está planteando donar la nuda propiedad de sus participaciones sociales a sus tres hijos.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece la no existencia de ganancia o pérdida patrimonial por las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a que se refiere el citado apartado 6 del artículo 20 de la Ley del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y si este último artículo resulta aplicable a la donación de la nuda propiedad y a la posterior al valor del usufructo en el momento de la consolidación del dominio. Asimismo se consulta si resultaría de aplicación la referida exención de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si la reducción aplicada a la donación no es la establecida por la Ley del Impuesto sobre sucesiones y Donaciones, sino la establecida por la Comunidad Autónoma de Andalucía.
Contestación
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), establece lo siguiente:
“En los casos de transmisión de participaciones “inter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones “mortis causa” a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.”
La exención en el Impuesto sobre el Patrimonio es, en consecuencia, condición necesaria. El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, (BOE de 7 de junio), establece la exención en los términos siguientes:
“La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2° No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el limite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.“
El supuesto planteado en el escrito es el de la donación de la nuda propiedad de las participaciones del donante en determinada entidad mercantil. Dado que existe un grupo de parentesco con uno de sus hijos, titulares entre ambos del 100% del capital y el descendiente ejerce funciones directivas en la entidad, percibiendo, por ello, el nivel de remuneraciones establecido en el precepto, procederá la exención en el impuesto patrimonial.
Asimismo, cumpliéndose los requisitos establecidos en el articulo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, será de aplicación la reducción regulada en dicho artículo y apartado.
Por lo que respecta a la aplicación de la reducción citada al valor del usufructo en el momento de la consolidación del dominio, ha de tenerse presente lo dispuesto en el artículo 51.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre) que, en su párrafo segundo, establece que:
“Sin perjuicio de la liquidación anterior (referida a la liquidación inicial al nudo propietario), al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiera agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior”.
Teniendo en cuenta lo expuesto, en el momento de consolidación del dominio en el nudo propietario procederá no solo el traslado de la reducción no imputada a que se refiere el precepto y apartado transcrito, sino también la reducción correspondiente al valor del usufructo si en el momento del fallecimiento del usufructuario se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987.
En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El antes reproducido apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención a la que antes se ha hecho referencia regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos.
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de las participaciones como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Por lo que respecta al donatario, el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.
Por último debe tenerse en cuenta que la delimitación de los derechos correspondientes al usufructuario y al socio o titular de la acción queda sometida a lo establecido al respecto en la normativa mercantil.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
I LIP, Ley 19/1991, artículo 4. LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 33; LISD, Ley 29/1987, artículo 20.