Una escisión total regulada mercantilmente conforme a la Ley 3/2009 cumple las condiciones del régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (art. 83) cuando los socios reciben participaciones en las entidades beneficiarias en proporción a su participación previa, sin exigencia de que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. La aplicación del régimen está supeditada al requisito negativo del art. 96.2 TRLIS: que la operación no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de cría de ganado avícola, porcino y vacuno, su transporte y comercialización. Esta entidad pertenece a dos grupos familiares, el primero el grupo familiar V que es titular del 48,19% y el 51,81% restante pertenece al grupo familiar R.
La entidad A, se dedica a la cría, compraventa y comercialización de aves. La entidad A pertenece a dos grupos familiares, el grupo V que ostenta el 51,08% y el grupo R que ostenta el 48,92% restante.
La entidad B se dedica a la producción de huevos, recría de ganado avícola, porcino y vacuno, transporte del mismo y demás actos relacionados con tal actividad fundamental o que sean antecedente o consecuencia de la misma. Pertenece a los dos grupos familiares mencionados V y R que son titulares al 50% de la citada entidad.
La entidad T se dedica a la importación, exportación y venta en general de equipamentos industriales para la agricultura y ganadería y todas las actividades afines, conexas, complementarias o subordinadas a las expresadas, así como la cría, compraventa y comercialización de aves. Pertenece al grupo familiar V en un 51,61% y el resto pertenece al grupo familiar R (un 49,39%).
La entidad P tiene como actividad la construcción en general, ya sea como promotor, como contratista, la adquisición, promoción, construcción, urbanización y edificación de todo tipo de terrenos y solares, y la enajenación de las viviendas y locales resultantes. Pertenece en un 51,01% al grupo familiar V y el resto (el 48,99%) se atribuye al grupo familiar R.
Estas operaciones podrán ser realizadas por la sociedad, directamente o indirectamente mediante la titularidad de acciones o participaciones en sociedades de objeto análogo o mediante cualesquiera otras formas admitidas en derecho.
Se pretende realizar una operación de escisión total en cada una de las sociedades avícolas (en concreto en la entidad consultante, A, B y T), mediante la cual se procederá a la división del patrimonio social de dichas sociedades en dos partes que serán traspasadas, como consecuencia de su disolución sin liquidación a dos sociedades de responsabilidad limitada.
-Se crearía una nueva sociedad en la que participarían los dos grupos familiares al 50% cada uno que sería beneficiaria de las escisiones totales de un conjunto de activos y pasivos relacionados con el negocio avícola que actualmente están en las citadas sociedades que desarrollan la actividad de avicultura. Previamente se procederá a una compraventa de participaciones de las sociedades avícolas entre los socios actuales para tener ambas estirpes el 50% cada una de las sociedades y posteriormente se venderá por parte de los socios, al equipo directivo un 10% del capital social de la sociedad beneficiaria de las escisiones totales, vendiendo un 5% cada una de las dos estirpes familiares.
-La sociedad P en la que pasarían a participar los dos grupos familiares al 50% cada uno, sería la beneficiaria de las escisiones totales a realizar por las sociedades avícolas. Previamente se procederá a una compraventa de participaciones entre los socios actuales para que, tras las escisiones totales, ambas estirpes ostenten el 50% de participación en los activos y pasivos vinculados a la actividad de construcción y promoción desarrollada por P.
Las participaciones sociales serán atribuidas a los actuales socios de las cinco sociedades intervinientes en el proceso de reestructuración de forma proporcional a su participación actual, es decir, conservando el criterio de proporcionalidad cuantitativa y cualitativa.
Los motivos económicos que impulsan las operaciones de reestructuración son:
-Reorganizar el patrimonio social en dos sociedades, una existente y otra de nueva creación de forma que, cada una de ellas, gestionen el negocio avícola y el negocio inmobiliario, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica y enfocada a las particularidades de cada uno de ellos.
-Posibilitar la continuidad y la eliminación de duplicidades de la estructura de gestión de las actuales sociedades avícolas optimizando su organización en una única estructura de gestión.
-Posibilitar el saneamiento financiero y el desarrollo inmobiliario de los proyectos urbanísticos de P dotándola de fondos líquidos suficientes para acometer los dos objetivos mencionados anteriormente.
Cuestión planteada
Si la operación mencionada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(..)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de reorganizar el patrimonio social en dos sociedades, una existente y otra de nueva creación de forma que, cada una de ellas, gestionen el negocio avícola y el negocio inmobiliario, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica y enfocada a las particularidades de cada uno de ellos, posibilitar la continuidad y la eliminación de duplicidades de la estructura de gestión de las actuales sociedades avícolas optimizando su organización en una única estructura de gestión y posibilitar el saneamiento financiero y el desarrollo inmobiliario de los proyectos urbanísticos de P dotándola de fondos líquidos suficientes para acometer los dos objetivos mencionados anteriormente. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, sin que los mismos se vean afectados por la venta de un porcentaje minoritario de participaciones al equipo directivo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º.a) y 96.2