La aportación no dineraria del solar a la sociedad de nueva creación cumple los requisitos formales del artículo 87 LIS para acogerse al régimen especial (participación mínima 5% y entidad receptora residente en territorio español), siendo aplicable la neutralidad fiscal del capítulo VII. La procedencia definitiva depende de que concurran motivos económicos válidos conforme al artículo 89.2 LIS —reestructuración, racionalización o integración de actividades—, no siendo suficiente la mera obtención de ventaja fiscal; corresponde acreditar al contribuyente la realidad económica de la operación más allá de su envoltorio formal.
Hechos
La entidad consultante A es una sociedad anónima constituida en el año 1981, que tiene por objeto social el negocio inmobiliario, mediante la construcción y promoción de edificios, tanto de renta libre, como en régimen de protección oficial, incluso para terceros, para su venta o alquiler, por plantas o conjuntamente, la promoción y explotación de construcciones turísticas de todas clases y, todas aquellas actividades que sean preparatorias, accesorias o auxiliares, o se relaciones, directa o indirectamente, con las finalidades expresadas, y las operaciones que de ellas se deriven.
La entidad consultante tiene entre su activo dos solares colindantes sitos en Tenerife resultantes de un proyecto de compensación cuya ficha urbanística prevé en exclusiva su destino como uso turístico hotelero. Se pretende agrupar dichos solares.
La entidad consultante ha realizado, y está realizando en la actualidad, la promoción de viviendas en fincas colindantes, resultantes del proyecto de compensación del que resultaron también los dos solares a agrupar, y quedan actualmente por vender gran parte de las viviendas que se están promoviendo.
Aun cuando han transcurrido más de 20 años desde que fueron adquiridos los solares a agrupar sin que se haya podido llevar a cabo la construcción de un hotel todavía en estos momentos, y debido a la posible reactivación de la concesión de crédito en el sector financiero, la consultante ve posible la viabilidad financiera, mediante la concesión de créditos o préstamos por entidades de crédito, de la promoción de instalaciones hoteleras en el terreno agrupado mencionado, si bien considera que el acometimiento en sede de la consultante de este proyecto inmobiliario, a la vez que continúa acometiendo el resto de proyectos inmobiliarios ya iniciados y pendientes de finalización, podría en su caso comprometer la viabilidad de los proyectos en curso de la consultante.
La consultante, por tanto, se plantea la constitución de una sociedad de nueva creación, con domicilio en Tenerife, a la que aportaría, como desembolso del capital social suscrito, el 100 por 100 del solar resultante de la agrupación mencionada, todo ello a cambio de acciones o participaciones sociales que le reporten más del 5 por ciento del capital social y de los derechos de voto de la nueva sociedad. Dicha sociedad sería de esta forma la deudora futura de la financiación con entidades de crédito necesaria para la promoción de las instalaciones hoteleras a construir, bien para su venta o para su explotación por sí o por un tercero.
La consultante entiende que de esta forma se establecería una estructura patrimonial que conseguiría o estaría en disposición de conseguir: aislar la actividad de promoción del hotel del resto de actividades que desarrolla la consultante dividiendo su patrimonio empresarial con el fin de separar riesgos y evitar exponer el patrimonio total de la consultante a eventuales problemas y responsabilidades financieras.
Mediante las operaciones descritas los socios de la consultante, personas físicas pertenecientes a un grupo familiar, no estarían obteniendo ventaja alguna por la transmisión de la titularidad del terreno en la operación de aportación proyectada, puesto que lo que se persigue con las citadas operaciones es mejorar la viabilidad y continuidad a la actividad económica tanto de la consultante y como de la adquirente.
Cuestión planteada
Si la operación proyectada de aportación no dineraria del solar agrupado a una sociedad de nueva creación, que otorgue a la consultante una participación en los fondos propios de la nueva sociedad que recibe la aportación mayor del 5 por 100, puede en el contexto mencionado, acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Si los motivos económicos mencionados en los antecedentes para la ejecución de la operación proyectada son válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:
‘’1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
(…)’’
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y que una vez realizada la aportación el contribuyente del Impuesto sobre Sociedades aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%. Requisitos, que según se desprende de la consulta planteada, se dan en el presente caso.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de establecer una estructura patrimonial que conseguiría o estaría en disposición de conseguir: aislar la actividad de promoción del hotel del resto de actividades que desarrolla la consultante dividiendo su patrimonio empresarial con el fin de separar riesgos y evitar exponer el patrimonio total de la consultante a eventuales problemas y responsabilidades financieras. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 87 y 89.