La disolución de oficio de la entidad D (residente en Portugal) no genera tributación en España sobre la sociedad B (consultante). La DGT descarta cualquier vínculo directo: B no es parte en la operación. Respecto a las plusvalías derivadas de la transmisión de acciones de la sociedad A (española) que posee D, el art. 13.6 del CDI España-Portugal asigna competencia tributaria exclusivamente al Estado de residencia del transmitente (Portugal); España carece de potestad gravadora. La participación en B en el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros no se ve afectada por esta operación de disolución.
Hechos
La sociedad consultante B, sociedad española, se constituyó en 1997 como filial al 100% de la sociedad A, sociedad española, habiéndosele concedido en dicho año el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros.
La sociedad A ha ido haciendo desde su constitución en 1989 sucesivas inversiones muy significativas para sus recursos propios.Entre otras, presentó una OPA sobre el 10% del capital de una sociedad, y adquirió tres inmuebles destinados al alquiler.
En 2001, la sociedad B adquirió, a través de una filial suya austriaca (la entidad C), el 100% de una entidad D constituida en Madeira, Portugal. La sociedad D era tenedora de las acciones de una sociedad E, española, que era propietaria de un inmueble en Madrid. Ello fue consecuencia de la estructura de propiedad del edificio propiedad de la sociedad E, a su vez propiedad en un 90% de un grupo portugués y en un 10% de una familia española.
En 2004 la sociedad A, ante su elevado endeudamiento, efectuó una ampliación de capital, que fue suscrita en parte por la sociedad B.
En 2005 la entidad C, filial austriaca de la sociedad B, fue liquidada, pasando sus activos y pasivos a la sociedad B, entre los cuales se encontraban las participaciones de la entidad D.
También en 2005, posteriormente, se efectuó una operación de fusión por la que la sociedad E, que tenía en ese momento como socios a la sociedad A y a la entidad D, fue absorbida por la sociedad A.
Como consecuencia de las citadas operaciones, el edificio de Madrid pasó a ser propiedad 100% de la sociedad A, y dicha sociedad A tuvo entre sus accionistas a la sociedad B, con un 13,42%, y a la entidad D, con un 5,238%.
La sociedad A no ha repartido ningún dividendo a sus accionistas, dado su endeudamiento.
En 2008, la sociedad B aportó las participaciones de la entidad D a una entidad I estadounidense, filial al 100% de la sociedad B.
La entidad D ha sido liquidada por ministerio de la Ley, al extinguirse el régimen especial de este tipo de sociedades constituidas en Madeira. La entidad estadounidense I ha asumido la totalidad de los activos de la entidad D; en consecuencia, se han transmitido a la entidad I las acciones de la sociedad A que eran propiedad de la entidad D, así como el resto de sus activos.
Las actividades empresariales del grupo en Estados Unidos se van a realizar a través de la entidad estadounidense I, a cuyos efectos dicha entidad I se ha registrado como contratista del Gobierno Federal Americano. Dicha entidad I ha concurrido a varias subastas judiciales de propiedades en Estados Unidos, sin que haya adquirido ninguna propiedad. Asimismo, está estudiando la posible adquisición de un edificio de oficinas alquilado en un 60% aproximadamente de su superficie, el cual tiene una difícil situación litigiosa y de gestión, con muchos gastos de mantenimiento imprescindibles no realizados por el peso de una deuda elevada. Por otra parte, ha ofrecido al Gobierno Federal el alquiler de un edificio que tiene previsto edificar en San Juan de Puerto Rico, sin que le haya contestado hasta la fecha. Ambas operaciones son inciertas, de difícil ejecución y exigirán además de un extraordinario esfuerzo financiero, incorporar personal en plantilla o en colaboración para poder llevarlo a cabo.
El modelo de negocio de la entidad estadounidense I en Estados Unidos es similar al de la sociedad A en España, que cuenta con poco personal fijo y con aproximadamente 30 trabajadores en colaboración habitual a través de una sociedad y suministradores habituales de servicios, que son quienes contratan al personal que la sociedad A necesita para su actividad. A su vez, la sociedad A se endeuda para cada compra que realiza, pagando la deuda con la explotación de los activos que compra. En consecuencia, la entidad I no cuenta con empleados fijos en Estados Unidos, e irá creciendo en personal a medida que crezca su actividad. La entidad I cumple con sus obligaciones tributarias y mercantiles en Estados Unidos y en España, por lo que se va presentando ofertas de compra de inmuebles, acude a subastas judiciales en venta de activos, etc., hasta la fecha solo en Estados Unidos.
Cuestión planteada
1. Si la disolución de oficio de la entidad D por la autoridad de la Región Autónoma de Madeira tributará en la entidad I, dado que ha presentado declaración de contribuciones de los ejercicios 2008 a 2012 con número fiscal del Internal Revenue Service y de empleador y que es la propietaria de la primera desde 2008.
2. En la medida en que la entidad I acomoda sus medios personales a la ejecución de las inversiones que ejecuta y no radica en ningún paraíso fiscal, si la sociedad B podrá aplicar respecto de dicha participación el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros.
3. Dado que la entidad I ya tiene la licencia inicial del municipio de San Juan para la promoción de inmueble que tiene previsto edificar en San Juan de Puerto Rico, si se puede entender que la contratación de la obra a un constructor es suficiente para entender dotada a esta compañía de medios técnicos y humanos y puede la sociedad B aplicar el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros.
Contestación
1. En esta cuestión se plantea la tributación de la disolución de una entidad con residencia en Portugal (entidad D), cuyas acciones pertenecen a una sociedad residente en Estados Unidos (entidad I), estando a su vez esta última participada al 100% por la sociedad consultante (sociedad B), residente en España y acogida al régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros.
La posible conexión con España de la citada operación, a los efectos de apreciar la posible procedencia de tributación en España, deriva de tres hechos:
a) La entidad disuelta, aunque de modo indirecto, pertenece en última instancia a una entidad residente en España (la consultante).
b) La entidad disuelta tiene en su activo el 5,238% de las acciones de una entidad residente en España (sociedad A), como consecuencia de la fusión de la sociedad E (residente en España y cuyas acciones eran propiedad de entidad D) con la sociedad A, realizada en el año 2005.
c) La entidad D, dado que posee directamente el 5,238% de las acciones de la sociedad A, posee indirectamente, a través de la sociedad A, un inmueble situado en España.
En cuanto al primer hecho, este Centro Directivo considera que no existe vínculo para poder someter a tributación renta alguna en España, puesto que la consultante no es parte, ni adquirente ni transmitente, en la operación de disolución de la entidad residente en Portugal.
En cuanto al segundo hecho, en la medida en que la sociedad disuelta se desprende de acciones de la sociedad A residente, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (Boletín Oficial del Estado de 7 de noviembre de 1995), cuyo artículo 13.6 establece:
“6. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los apartados precedentes de este artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que el transmitente sea residente.”
Por tanto, España no puede gravar las rentas derivadas de la transmisión de las acciones de la sociedad A, por no ser el país de residencia del transmitente.
De otra parte, en la medida en que con ocasión de la operación de disolución, la entidad I, residente en Estados Unidos, se desprende de las acciones que posee (indirectamente a través de la entidad disuelta) en la sociedad A, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (Boletín Oficial del Estado de 22 de diciembre de 1990), cuyo artículo 13.4 establece:
“4. Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra persona jurídica residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la doble imposición.”
Puesto que el porcentaje (indirecto) que la entidad I tiene en la sociedad A, no alcanza el 25%, no se cumple el requisito previsto en el artículo 13.4, por lo que España no podrá gravar la renta derivada de la transmisión (indirecta) de las acciones de la sociedad A.
Por su lado, el artículo 13.7 del citado Convenio, establece:
“7. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los apartados 1 a 6 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que sea residente el transmitente.”
Por tanto, España no puede gravar las rentas derivadas de la transmisión (indirecta) de las acciones de la sociedad A, por no ser el país de residencia del transmitente.
Por último, en cuanto al tercer hecho (la adquisición indirecta por la entidad I de un inmueble en España a través de la adquisición del 5,238% de las acciones de la sociedad A), por las razones ya señaladas resultan de aplicación del Convenio hispano portugués.
El Convenio entre España y Portugal, establece en su artículo 13.2:
“2. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones en el capital de una sociedad cuyo activo consista, directa o indirectamente, principalmente en bienes inmuebles situados en un Estado contratante pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde los bienes inmuebles estén situados.”
Según se especifica en el escrito de consulta, la sociedad A es la accionista de la consultante, poseyendo el inmueble situado en Madrid. Aunque en el escrito de consulta no se especifica expresamente, parece que el activo de la sociedad A consiste, principalmente en bienes inmuebles situados en territorio Español, por lo que de ser cierta esta suposición, España podrá ampararse en los citados artículos de dichos Convenios para gravar la renta derivada de la operación de disolución de la entidad residente en Portugal.
2 y 3. Si bien no se deduce claramente, parece que en las cuestiones 2 y 3 del escrito de consulta se está planteando si la sociedad B consultante podrá aplicar lo establecido en el capítulo XIV del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que regula el régimen especial de las entidades de tenencia de valores extranjeros, en relación a los dividendos o participaciones en beneficios de la entidad I, o en relación a las rentas derivadas de la transmisión de la participación en dicha entidad I.
A efectos la presente contestación se parte de la presunción de que la sociedad B consultante cumple los requisitos para acogerse al citado régimen fiscal especial de entidades de tenencia de valores extranjeros, regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS.
En el marco de dicho régimen especial, el artículo 117 del TRLIS establece que:
“Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 de esta ley.
A los efectos de aplicar la exención, el requisito de participación mínima a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 21 se considerará cumplido cuando el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros. La participación indirecta de la entidad de tenencia de valores extranjeros sobre sus filiales de segundo o ulterior nivel, a efectos de aplicar lo previsto en el artículo 21.1.c).2.º de esta ley, deberá respetar el porcentaje mínimo del cinco por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad extranjera directamente participada y formulen estados contables consolidados.”
Al respecto, el artículo 21 del TRLIS, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o plusvalías de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.
2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
• Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
• Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación:
a) Cuando la entidad no residente posea, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes en territorio español o activos situados en dicho territorio y la suma del valor de mercado de unas y otros supere el 15 por ciento del valor de mercado de sus activos totales.
En este supuesto, la exención se limitará a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, respecto de la tenencia en ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior. Asimismo, por la parte de la renta que se corresponda, en su caso, con ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, a los efectos de lo establecido en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 31 de esta Ley, se tendrá en cuenta exclusivamente el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por la parte de la renta que se corresponda con la tenencia en aquellos ejercicios.
b) Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible.
En este supuesto, la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible del sujeto pasivo.
c) Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, habiendo obtenido una renta negativa que se hubiese integrado en la base imponible de este impuesto.
En este supuesto, la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación se integrará en la base imponible hasta el importe de la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo.
Asimismo, en el caso de que, en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, no se cumplan los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, se aplicará lo dispuesto en los párrafos tercero y cuarto de este apartado, teniendo en cuenta todos los ejercicios de tenencia de la participación dentro del grupo, respecto de la renta positiva minorada en el importe de la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo.
d) Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de:
1.º La transmisión de la participación en una entidad residente en territorio español.
2.º La transmisión de la participación en una entidad no residente que no cumpla, al menos en algún ejercicio, los requisitos a que se refieren los párrafos b) o c) del apartado 1 anterior.
3.º La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales.
En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad no residente y el valor normal de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en este apartado. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período el resto de la renta obtenida en la transmisión.
3. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a) A las rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas.
b) A las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 ó 32 de esta ley.
4. Si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado la exención.
5. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad no residente se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del periodo impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y que hayan tenido derecho a la aplicación de la exención prevista en el apartado 1 de este artículo.”
Debido a la remisión contenida en el artículo 21.1.c) del TRLIS, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 107.2 del TRLIS, que establece:
“(…)
a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre estos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial conforme a lo dispuesto en los artículos 25 y 27 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o cedidos en uso a entidades no residentes, pertenecientes al mismo grupo de sociedades de la titular, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, en los términos previstos en el artículo 23.1 y 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…)
c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes.
No se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por ciento de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del artículo 16.
(…)”
En el caso concreto planteado, señala la sociedad B consultante que el porcentaje de participación en la entidad I es del 100% (por lo tanto superior al 5%), porcentaje que parece poseer desde, al menos 2008, siendo la entidad I residente en Estados Unidos (país con el que España tiene suscrito y en vigor un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información tributaria, el cual le resulta de aplicación) por lo que se cumplen los requisitos previstos en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 21 del TRLIS.
Por lo que respecta al requisito contenido en la letra c) del apartado 1 del artículo 21, de que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende lo siguiente:
Por una parte, la entidad I ostenta la titularidad del 5,238% de las participaciones de la sociedad A, desconociéndose el porcentaje que el valor de esta participación representa sobre el valor de sus activos, y sin que la sociedad A haya repartido ningún dividendo a sus accionistas.
Por otra parte, las actividades empresariales del grupo en Estados Unidos se van a realizar a través de la entidad I. La entidad I se ha registrado como contratista del Gobierno Federal Americano; ha concurrido a varias subastas judiciales de propiedades en Estados Unidos, sin que haya adquirido ninguna propiedad; está estudiando la posible adquisición de un edificio de oficinas alquilado en un 60% aproximadamente de su superficie; y ha ofrecido al Gobierno Federal el alquiler de un edificio que tiene previsto edificar en San Juan de Puerto Rico, sin que le haya contestado hasta la fecha. La entidad I no cuenta con empleados fijos en Estados Unidos, sino que acomodará sus medios personales a la ejecución de las inversiones que ejecute. Ya tiene la licencia inicial del municipio de San Juan para la promoción del inmueble que tiene previsto edificar en San Juan de Puerto Rico, y se plantea si se puede entender que la contratación de la obra a un constructor es suficiente para entender dotada a esta compañía de medios técnicos y humanos.
En principio, en base a la información disponible, no parece posible considerar que la entidad I realice actividades empresariales en el extranjero que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga, desconociéndose la actividad o actividades a las que se dedica.
A este respecto, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, que se refiere a la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad distinta de la promoción inmobiliaria.
En este sentido, la consideración de actividad económica requiere que dicha actividad se haya iniciado de manera efectiva.
Por su parte, el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica únicamente cuando se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y para la ordenación de la misma se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
No obstante, todas estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse, en su caso, por cualquier medio de prueba admitido en derecho ante los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
En cualquier caso, la consideración de actividad económica en la entidad participada requiere que dicha actividad se haya iniciado de manera efectiva, de tal forma que las simples actuaciones preparatorias a la misma no suponen su inicio material, lo que deberá ser tenido en cuenta en una posible transmisión directa de las participaciones en la entidad I a efectos del cumplimiento de actividad económica en tal sociedad exigida en el artículo 21 del TRLIS.
Conforme a todo lo señalado, este Centro Directivo no entra a valorar las circunstancias del caso concreto planteado en el escrito de consulta, puesto que de los escasos datos que se derivan de la misma, no se puede pronunciar sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio España-Estados Unidos
Convenio España-Portugal
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 21, 116 y 117