Las indemnizaciones por falta de preaviso no constituyen prestación de servicios sujeta a IVA cuando, por su naturaleza y función, no compensan entregas de bienes o servicios vinculados a la actividad empresarial, sino que reparan el incumplimiento contractual de la obligación de preaviso. Aunque el consultante tenga condición de empresario, la indemnización queda excluida de la base imponible conforme al artículo 78.3.1º LIVA, al no ser contraprestación de operaciones económicas realizadas en el desarrollo de su actividad.
Hechos
Con fecha 1 de enero de 2015, la empresa a la que el consultante venía prestando sus servicios como agente comercial resuelve unilateralmente el contrato de agencia. El 19 de enero ambas partes suscriben un acuerdo transaccional poniendo fin a la relación, abonando al consultante una indemnización por falta de preaviso y otra por clientela.
Cuestión planteada
- Sujeción al IVA de la indemnización por falta de preaviso.
- Tributación de ambas indemnizaciones en el IRPF.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992 define el concepto de empresario o profesional:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)”
El apartado dos del citado precepto define qué se entenderá por actividad empresarial:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante, que tiene la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido dado que ordena un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o mediante la realización continuada de una actividad de prestación de servicios como agente comercial.
El artículo 78 de la Ley 37/1992, por su parte, establece las reglas para la determinación de la base imponible:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)”
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto. (…).”
En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
De acuerdo con la escasa información contenida en el escrito presentado, el consultante ha recibido, además de una indemnización por clientela, otra indemnización por falta de preaviso que le compensa por los daños y perjuicios ocasionados a causa de la rescisión unilateral del contrato de agencia. A esta segunda indemnización se refiere la consulta planteada.
La Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre el Contrato de Agencia, regula dos indemnizaciones en los supuestos de resolución del contrato: la indemnización por clientela y la indemnización por daños y perjuicios.
En particular, el artículo 29 de esta Ley regula la indemnización por daños y perjuicios, señalando que, sin perjuicio de la indemnización por clientela, el empresario que denuncie unilateralmente el contrato de agencia de duración indefinida, vendrá obligado a indemnizar los daños y perjuicios que, en su caso, la extinción anticipada haya causado al agente, siempre que la misma no permita la amortización de los gastos que el agente, instruido por el empresario, haya realizado para la ejecución del contrato.
Considerando que la citada indemnización no supone contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no resulta ajustada a derecho la repercusión de dicho tributo. Este criterio ha sido puesto de manifiesto en reiterados pronunciamientos de este Centro Directivo. En este sentido se pronuncian, entre otras, las contestaciones a consultas vinculantes y V0520-08 de 07 de marzo de 2008 y V0644-15 de 20 de febrero de 2015.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Al tratarse de una relación mercantil la que vinculaba al consultante con la entidad, las indemnizaciones percibidas por la resolución del contrato de agencia procede analizarlas desde su consideración como rendimientos de actividades económicas.
En primer lugar, procede indicar que la indemnizaciones percibidas (por clientela y por falta de preaviso) se encuentran sometidas a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no encontrándose amparada por ninguno de los supuestos de no sujeción o exención establecidos legalmente.
Una vez aclarada la sujeción al Impuesto y la inexistencia de exención respecto a la indemnización, por lo que respecta a la posible aplicación de la reducción del 30 por ciento se hace preciso acudir al artículo que la regula.
El artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), dispone que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.
En cuanto a la aplicación de la reducción desde la perspectiva de la posible existencia de un período de generación superior a dos años, debe señalarse que las indemnizaciones no están vinculadas a la duración del contrato de agencia, no se han ido generando a lo largo de esa duración, sino que se vinculan con el propio hecho de la resolución contractual, de la que surgen los conceptos indemnizables: clientela (por los beneficios futuros del empresario), e incumplimiento del deber de preaviso (máximo de seis meses).
Por lo que respecta a la consideración de estas indemnizaciones como alguno de los supuestos calificados como “obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, los únicos supuestos que podrían ampararlas serían los contemplados en los párrafos b) y d) del artículo 25 del Reglamento (indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas e indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida ); ahora bien, por un lado, cabe afirmar que las indemnizaciones no son consecuencia del cese de actividad, sino que vienen motivadas por la resolución de un contrato, por lo que no resultaría aplicable este supuesto, y —por otro lado— las indemnizaciones no son sustitutorias de unos derechos económicos de duración indefinida.
Por tanto, a las indemnizaciones percibidas no les resulta aplicable la reducción del 30 por ciento establecida en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto.
Partiendo del sometimiento de las indemnizaciones a retención (desde su consideración como rendimientos de actividades profesionales no amparados por exención alguna), el hecho de que las mismas hayan sido abonadas por la entidad sin haber practicado la correspondiente retención nos lleva a tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 99.5 de la Ley del Impuesto, a saber:
“El perceptor de las rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
(…)”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 32
Ley 37/1992. Art. 78