La tributación de una aportación de bienes a una comunidad de bienes o sociedad civil depende críticamente de si la entidad receptora tiene personalidad jurídica. En IRPF, si carece de personalidad jurídica, no se generan ganancias patrimoniales (los comuneros mantienen su cuota de propiedad); si la tiene, sí. En IVA, la operación no constituye sujeción al impuesto por ser una aportación de capital sin contraprestación (art. 7.1 LIVa). En ITP/AJD, la constitución de la comunidad de bienes no está sujeta al impuesto, mientras que la constitución de sociedad civil con personalidad jurídica sí lo está, aplicándose el tipo correspondiente sobre el valor de los bienes aportados.
Hechos
La consultante y otros son titulares en proindiviso de inmuebles destinados al arrendamiento de naves agrícolas y de tierra rústica en régimen de comunidad de bienes, y pretenden aportar dichos bienes a una sociedad civil dedicada a la explotación agrícola y que está participada por los comuneros en el mismo porcentaje de participación que éstos tienen en la comunidad.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF, IVA e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos y Documentados de la referida aportación. NORMATIVA APLICABLE:
Contestación
Distinguiendo cada uno de los Impuestos consultados, se manifiesta:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes, sociedades civiles y demás entidades a las que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria no constituyen contribuyentes del Impuesto, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Por su parte, el artículo 392 del Código Civil define la comunidad de bienes como la situación en que se encuentran varias personas que son propietarias en proindiviso de un mismo bien o derecho, de tal forma que al carecer la comunidad de bienes de personalidad jurídica, los bienes y derechos integrantes de la misma serán de propiedad de los comuneros en la cuota que les corresponda en la comunidad.
Por último, el artículo 1669 del Código Civil establece que las sociedades civiles sin personalidad jurídica se regirán por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes.
Dada la regulación anterior y teniendo en cuenta que las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica, los bienes que integran la comunidad de bienes pertenecerían a los comuneros, en proporción a su porcentaje de participación, por lo que pueden distinguirse dos supuestos:
a) En el supuesto de ausencia de personalidad jurídica en la sociedad civil, los bienes que integran la sociedad civil no pertenecerían a dicha sociedad sino a los socios, en proporción a su porcentaje de participación. En este caso, al tener los comuneros el mismo porcentaje de participación en la sociedad civil que el que tenían en la comunidad de bienes, no existirían ganancias o pérdidas patrimoniales, al ser definidas éstas por el artículo 33 de la LIRPF como las “…variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél…”.
b) En caso de que la sociedad civil tenga personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, los bienes aportados por los comuneros pasarán a ser de la titularidad de la sociedad civil, por lo que podrán existir ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la aportación.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley”.
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre) con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes SarI, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
2.- De la información suministrada en el escrito de consulta no se deduce, con claridad si la consultante transmitirá una actividad económica de arrendamiento o si se limitará a transmitir directamente un conjunto de bienes inmuebles de su propiedad, aunque parece que se trata de la segunda alternativa. En este sentido, debe tenerse en cuenta que la mera cesión de bienes, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, no podrá acogerse al supuesto de no sujeción del articulo 7.1° de la Ley 37/1992. Si lo que se transmite es una estructura organizativa, será de aplicación el mencionado supuesto de no sujeción.
La no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido debe entenderse sin perjuicio de que la transmisión de los bienes inmuebles pueda quedar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).
En el caso de que, de acuerdo con lo anteriormente señalado, no se cumplan las condiciones para la aplicación del supuesto de no sujeción, deberá tenerse en cuenta que la entrega de los elementos transmitidos, que según el escrito de consulta consisten en “naves agrícolas y tierra rústica”, podría estar exenta en aplicación de lo dispuesto en el número 20º del apartado uno del articulo 20 de la mencionada Ley 37/1992, el cual establece que estarán exentas:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”
De acuerdo con lo anterior, la entrega de terrenos rústicos estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta exención se extenderá también a las llamadas “naves agrícolas”, siempre que consistan en construcciones inmobiliarias de carácter agrario que sean indispensables para la explotación de una finca rústica.
En el caso de que las mencionadas naves no se ajusten a la descripción contenida en el mencionado artículo, su transmisión también podrá estar exenta en virtud del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992:
“22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de los dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efecto los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”
Cuando no resulte aplicable ninguna de los dos preceptos mencionados, la entrega estará sujeta y no exenta.
C) IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.l.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto (en adelante TRLITP), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITP dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.l.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º°, 2º y 3º° del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
“11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, la ampliación de capital de la sociedad civil estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de ampliación de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del articulo 45.l.B) del TRLITP, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
En definitiva, tanto si la operación prevista tiene la consideración de operación de reestructuración empresarial como si no, no tributará efectivamente en el ITPAJD; en el primer caso, por estar no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y exenta de las otras dos modalidades; y en el segundo, porque si bien la operación estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de ampliación de capital, estará exenta de dicha modalidad y no sujeta a las otras dos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 8, 37 y 49; LIVA, Ley 37/1992, artículos 7 y 20.
TRLITP, RD Legislativo 1/1993, artículos 19, 21 y 45.