La DGT descarta la subsistencia del régimen de sociedades patrimoniales (derogado en 2007) y confirma la aplicación del régimen general del IS a la consultante. Respecto de la calificación de la renta: si la sociedad proporciona servicios de gestión y personal junto con el inmueble, el contrato puede constituir un suministro mixto de arrendamiento de inmueble + servicios, sujeto a retención del 21% sobre la parte del arrendamiento conforme al artículo 58.e) RIS. La condición es que la actividad desarrollada (gestión operativa del negocio de restauración asumiendo costes y personal) trascienda la mera cesión del local; en tal caso, deja de ser arrendamiento de local comercial para calificarse como arrendamiento de negocio o negocio en funcionamiento, alcanzando la condición de actividad empresarial y quedando fuera del régimen de mera tenencia de bienes.
Hechos
La sociedad consultante (A) tiene como actividad principal el arrendamiento de local de negocio a otra sociedad dedicada a la restauración. El socio mayoritario de la consultante (99%) también es socio de la sociedad arrendataria (B), en la que participa en un 80%. Debido a la reducción de las ventas sufridas han surgido discrepancias con el otro socio de B socio, que ostenta el restante 20%, en lo que se refiere a la gestión del negocio.
Se ha llegado un acuerdo mediante el que la sociedad A no arrendará simplemente el local comercial, sino que se hará cargo de todos los gastos relacionados directamente con la actividad de restauración, además de contratar al personal fijo del restaurante (administrativa, chef de cocina y 2 camareros). Mientras que B sólo se dedicará a la adquisición de materias primas y de las contrataciones temporales necesarias para banquetes.
Como consecuencia del nuevo acuerdo, la entidad B pagará un precio total mensual a A que incluirá, además del local, los gastos de gestión y los costes de personal. Por lo tanto, el riesgo de la mayoría de los costes de la actividad de restauración lo tendrá la entidad A, en lugar de la sociedad arrendataria, al contrario de lo que sucede en la actualidad.
Cuestión planteada
1. Hasta ahora la sociedad consultante tributaba como una sociedad de mera tenencia de bienes (antiguas patrimoniales). Si a partir de 2014 cambia su actividad, arrendando no solo el local, sino todos los gastos de gestión necesarios para desarrollar la actividad de restauración, además de hacerse cargo del personal mínimo, ¿podría considerarse que la actividad principal es el arrendamiento de negocio en lugar de arrendamiento de locales comerciales?
2. Si las facturas que expida la sociedad a su arrendataria deberá llevar la retención del 21%.
3. Si la sociedad consultante dejará de ser una sociedad de mera tenencia de bienes y pasará a ser una sociedad con una actividad empresarial.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
En primer lugar, se debe señalar que el régimen de sociedades patrimoniales previsto en capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, fue derogado para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por el apartado 1 de la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LRIPF). El régimen transitorio previsto como consecuencia de la supresión de dicho régimen especial se encuentra regulado en la disposición transitoria vigésima segunda del TRLIS.
Sin perjuicio de lo anterior, el TRLIS en su redacción vigente no prevé ningún régimen especial para las entidades de mera tenencia de bienes. Por lo tanto, a la consultante le resultará de aplicación el régimen general del Impuesto sobre Sociedades salvo que, en su caso, le resultara de aplicación algún otro régimen especial, sobre lo cual no se facilita información en el escrito de consulta..
Por su parte, el artículo 140.1 del TRLIS dispone que “Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan”.
El artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(…)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(…)
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
(…)”
Por otra parte, el artículo 25 de la LIRPF señala que entre los rendimientos de capital mobiliario se encuentran: “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarriendo percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
A efectos de calificar el contrato de arrendamiento celebrado por la consultante como contrato de arrendamiento de inmueble o contrato de arrendamiento de industria o negocio, es preciso traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 21 de febrero de 2000, número 137/2000, en virtud de la cual: “La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de diciembre de 1990, de 20 de septiembre de 1991, y 19 y 25 de mayo de 1992, 17 y 10 de mayo de 1993, 22 de noviembre de 1994, 4 de octubre de 1995 y 8 de junio de 1998, entre otras. (...).”
En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. En definitiva, tal y como manifiesta en la sentencia del Tribunal Supremo señalada, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.
De acuerdo con los datos suministrados por la entidad consultante, la operación objeto de la presente consulta es calificada como arrendamiento de negocio, tratándose, por tanto, de circunstancias de hecho que deberían ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Por tanto, en la medida en que se trate de un arrendamiento de negocio la retención se deberá practicar sobre el importe total de la contraprestación, en los términos previstos en el artículo 58.2 del RIS.
No obstante, si la actividad de arrendamiento de negocio constituye para la sociedad arrendadora una actividad económica en el desarrollo de su objeto social, la renta satisfecha por la arrendataria no estará sujeta a retención. El arrendamiento es normalmente por sí una operación realizada con continuidad en el tiempo, circunstancia que no determina por sí misma la realización de una actividad habitual o la realización de una actividad empresarial. Será necesario, a estos efectos, que la sociedad arrendadora cuente con una estructura organizativa propia que resulte adecuada y suficiente para el desarrollo de la actividad. En definitiva, cuando el sujeto pasivo desarrolle la actividad de arrendamiento de industria de forma continuada en cumplimiento de su objeto social, con la consiguiente organización de recursos humanos y medios materiales exigidos por el volumen de contratación en este ámbito de negocios, se entendería cumplido el requisito en este punto analizado, de manera que la existencia de esa organización empresarial determinaría la realización de una actividad económica y, por tanto, sobre las rentas procedentes de ese arrendamiento no procedería practicar retención.
De los datos suministrados por la consultante no se aprecia que se cumplan las circunstancias descritas. En consecuencia, la retribución pactada por el arrendamiento estará sujeta a la retención correspondiente.
En este sentido, de acuerdo con el porcentaje de retención previsto en el artículo 140.6.a) del TRLIS desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2014, será del 21 por 100, de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional decimocuarta del TRLIS.
Sin embargo, en la medida en que se produzca el cumplimiento de estas circunstancias determinaría la ausencia de retención. No obstante estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el sujeto pasivo ante los órganos de la Administración tributaria en una comprobación administrativa.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone respecto de las prestaciones de servicio que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior y con los antecedentes de hecho mencionados en el escrito de la consulta, la entidad consultante venía arrendando un local de negocio, actividad que tiene la consideración de prestación de servicios de cesión del uso y disfrute de un local, operación ésta sujeta y no exenta del impuesto.
De conformidad con los artículos 90 y 91 de la Ley del Impuesto, este tipo de prestación de servicios debe tributar el tipo general, es decir, al 21 por ciento.
Con la renegociación del contrato la entidad arrendadora asumirá determinados gastos de gestión además de hacerse cargo del coste del personal fijo del restaurante. Con la nueva situación, el servicio prestado por la entidad consultante no se limitará a la mera cesión del derecho de disfrute de un local sino que, adicionalmente, supondrá la cesión, juntamente con el mismo, del personal necesario para el funcionamiento de un negocio de restauración. No obstante dicha cesión, debe precisarse que, del escrito de la consulta, no se infiere que la entidad consultante vaya a asumir los riesgos propios del ejercicio de la actividad de restauración quedando éstos aún en sede de la entidad arrendataria que será la que, de facto, desarrollará las actividades y operaciones típicas del negocio de la restauración.
Así, en la medida en que, con la renegociación del contrato, la actividad desarrollada por la consultante a partir de ese momento pudiera calificarse como arrendamiento de negocio siempre que se cedieran, junto con el local, todos los elementos necesarios para el desarrollo de la actividad de restauración por la arrendataria.
En el mismo sentido se ha pronunciado este centro directivo con ocasión de la cesión del local acondicionado para el ejercicio de la actividad de farmacia (entre otras, contestación a la consulta de referencia V1370-11 de 30 de mayo del 2011).
No obstante, dicha calificación no supondría cambio alguno en cuanto a la forma en que el impuesto tendría que devengarse por cada uno de los pagos pactados pues el arrendamiento de negocio debe ser igualmente calificado como prestación de servicios sujeto y no exento del impuesto y cada uno de los pagos pactados por las partes tributarían igualmente al tipo general del impuesto, al 21 por ciento.
En consecuencia, los cambios que la entidad consultante pretende introducir en el contrato de arrendamiento de un local de negocio no cambia la calificación de la operación como prestación de servicios sujeta y no exenta del impuesto, debiéndose repercutir, por la entidad arrendadora, la cuota del impuesto al arrendatario aplicando el tipo general del 21 por ciento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, arts. 11, 90 y 91
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, art. 140