La operación de escisión parcial descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de rama/s de actividad como unidad económica, adjudicación proporcional de participaciones a los socios, reducción de capital en la entidad escindida, mantenimiento de al menos una rama en la transmitente); (ii) se satisfagan las condiciones adicionales establecidas en el artículo 83.4 del TRLIS (requisitos específicos del régimen fiscal de escisión); y (iii) concurran los requisitos generales del capítulo VIII para operaciones de reestructuración.
Hechos
La entidad consultante A, pertenece a dos socios personas físicas, cada uno con un porcentaje de participación del 50%. Viene desarrollando desde hace bastantes años dos actividades económicas: la ejecución de obras de aislamientos e impermeabilizantes de edificios (revestimientos) y el comercio, tanto al por mayor como al por menor, de pinturas y otros materiales relacionados con la construcción.
La sociedad es propietaria de varios inmuebles, en los que desarrolla ambas actividades.
Contablemente figuran separados los elementos afectos a una y otra actividad, así como las deudas, ingresos y gastos más significativos de cada una de ellas. Asimismo, A dispone de personal afecto a cada una de las actividades indicadas, encuadrado en sus correspondientes convenios laborales.
Sus dos socios están valorando la posibilidad de acometer, en el marco de las modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles y por los motivos que más adelante se expondrán, una escisión parcial de la sociedad, mediante la que se segregaría el patrimonio correspondiente a la actividad de comercio, con sus inmuebles afectos y se transmitiría a una sociedad nueva que, en su caso, se crearía al efecto. Las participaciones de esta nueva sociedad se atribuirían a los socios actuales en la misma proporción que tienen actualmente, con la consiguiente reducción de capital social y de las reservas de la entidad transmitente.
De acometerse la operación planteada, se mantendría en la entidad transmitente la actividad de ejecución de obras de aislamientos e impermeabilizaciones de edificios, con sus correspondientes activos y pasivos.
Asimismo y como consecuencia de la operación propuesta, no se van a generar fondos de comercio deducibles, ni ningún otro posible incentivo fiscal.
En el ámbito mercantil, la operación se realizaría al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
Los motivos económicos para la realización de la operación de reestructuración descrita serían los siguientes:
- Independizar la actividad de comercio de la de ejecución de obras de revestimiento e impermeabilización de edificios dado que, debido a la actual coyuntura económica, se hace necesario que cada actividad se lleve a cabo de forma diferenciada, ya que existe una gran disparidad entre ambas, tanto respecto a los recursos que necesitan como a sus previsiones de negocio.
- Separar dos actividades distintas y con dinámicas económicas de riesgo muy alejadas, evitando que la actividad de comercio sufra el riesgo empresarial asociado a la ejecución de obras en edificios.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración descrita puede acogerse al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores , regulado en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
“2. 1º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
(…)
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria”.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, la adjudicación de participaciones en el capital de la beneficiaria, se efectuará de manera proporcional. Asimismo se manifiesta en el escrito de la consulta que la operación proyectada se realiza al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De conformidad con los hechos recogidos en el escrito de consulta, parece desprenderse que en la entidad consultante desarrolla dos actividades (la ejecución de obras de aislamientos e impermeabilizantes de edificios (revestimientos) y el comercio, tanto al por mayor como al por menor, de pinturas y otros materiales relacionados con la construcción), para cuyo desarrollo cuenta con los medios materiales y humanos.
Por tanto, en la medida en que las actividades de ejecución de obras de aislamientos e impermeabilizantes de edificios (revestimientos) y de comercio, tanto al por mayor como al por menor, de pinturas y otros materiales relacionados con la construcción, constituyan ramas de actividad, en los términos indicados con anterioridad, la operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la reestructuración proyectada tiene como finalidad independizar la actividad de comercio de la de ejecución de obras de revestimiento e impermeabilización de edificios dado que, debido a la actual coyuntura económica, se hace necesario que cada actividad se lleve a cabo de forma diferenciada, ya que existe una gran disparidad entre ambas, tanto respecto a los recursos que necesitan como a sus previsiones de negocio y separar dos actividades distintas y con dinámicas económicas de riesgo muy alejadas, evitando que la actividad de comercio sufra el riesgo empresarial asociado a la ejecución de obras en edificios. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts: 83 y 96.