La residencia fiscal se determina conforme al artículo 9 LIRPF: personas que permanecen más de 183 días fuera de España durante el año natural, acreditando residencia fiscal en otro país, pierden la condición de residentes en territorio español y quedan sujetas al IRNR. El tipo impositivo aplicable es el 19 % sobre rendimientos del trabajo, con las particularidades derivadas de convenios de doble imposición si resultan aplicables según el Estado de destino.
Hechos
En el Diario Oficial de Galicia de 15 de octubre de 2013 se publicó la Orden de 2 de octubre de 2013 por la que se establecen las bases para la concesión, en régimen de concurrencia competitiva, de las ayudas de apoyo a la etapa inicial de formación posdoctoral del Plan gallego de investigación, innovación y crecimiento 2011-2015 (Plan I2C) para el año 2013, y se procede a su convocatoria. En su Anexo 1 se define el objeto de los contratos de la Modalidad A como el de ampliar la formación del personal investigador en el extranjero con posibilidad de retorno, mediante el financiamiento de un contrato de un máximo de 2 años de duración para la realización de estancias en el extranjero y un contrato de retorno de un año de duración en una universidad del Sistema Universitario Gallego, estableciendo sus retribuciones en función del centro de destino (según el destino principal de la estancia esté en Andorra o Portugal -zona 1-, en Europa, África o Iberoamérica -zona 2-, o en Estados Unidos, Canadá, Asia u Oceanía -zona 3). En el artículo 3 de dicho Anexo se dictamina que los contratos que se formalicen con cargo a estas ayudas se firmarán por un período máximo de dos años (fase de estancia) y un tercero (fase de retorno).
La universidad pública española consultante formaliza dichos contratos con los beneficiarios de las ayudas. En estos contratos de trabajo figuran los centros de destino, así como los períodos de tiempo (entre abril de 2014 y abril de 2016), en los que la persona contratada prestará sus servicios en el extranjero. Asimismo, contienen la indicación de que la persona contratada percibirá una retribución de X euros brutos mensuales, más dos pagas extraordinarias, por el mismo importe, prorrateadas que se percibirán mensualmente.
Cuestión planteada
Residencia fiscal de las personas contratadas teniendo en cuenta que, en virtud de los contratos de trabajo que firman, las mismas pasan más de 183 días, dentro de los años 2014 y 2015, fuera del territorio español.
En caso de ser consideradas contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, qué tipo impositivo les resulta aplicable.
Contestación
Para determinar la residencia fiscal de los trabajadores contratados se va a partir de la hipótesis de que se trata de personas físicas que, siendo residentes en España, son contratadas por la universidad consultante y, en virtud del contrato que firman, se trasladan al extranjero para trabajar.
En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el trabajador será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.
En relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días en territorio español, de acuerdo con el artículo 9.1 de la LIRPF, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país.
En consecuencia, en el presente caso, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, el trabajador mantendrá su consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2014 como para el ejercicio 2015, teniendo en cuenta que la residencia fiscal del personal investigador puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de éste en cada ejercicio fiscal.
No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el personal investigador resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en otro Estado, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por lo establecido, en su caso, en el convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.
En caso de que no fueran considerados residentes fiscales en España, los trabajadores tributarían en España únicamente por las rentas de fuente española que pudieran obtener, en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR).
En cuanto a la tributación, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las retribuciones derivadas del contrato, el artículo 17 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
En el caso objeto de consulta, según la Orden de 2 de octubre de 2013 por la que se establecen las bases para la concesión, en régimen de concurrencia competitiva, de las ayudas de apoyo a la etapa inicial de formación posdoctoral del Plan gallego de investigación, innovación y crecimiento 2011-2015 (Plan I2C) para el año 2013, y se procede a su convocatoria, estas ayudas tienen como finalidad “la ampliación de la especialización en el extranjero de personal investigador doctor, mediante la financiación de estancias de investigación postdoctorales y su reincorporación a una universidad del SUG” (artículo 1). La modalidad A de ayuda consiste en un contrato de un máximo de 2 años de duración para la realización de estancias en el extranjero y un contrato de retorno de 1 año de duración en la universidad del SUG. Los beneficiarios de las ayudas son las universidades del SUG que contraten a las personas seleccionadas a través de un contrato laboral de duración determinada con dedicación a tiempo completo, en virtud del cual la persona seleccionada quedará vinculada a dicha universidad (artículo 2).
En consecuencia, las retribuciones derivadas del contrato laboral firmado con la universidad tendrán para su perceptor la consideración de rendimientos del trabajo plenamente sometidos a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como a su sistema de retenciones e ingresos a cuenta.
En cuanto a la tributación de la renta descrita en la consulta según lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, el apartado primero del artículo 12 del TRLIRNR señala que:
“Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.”
Por su parte, el artículo 13.1.c) del citado TRLIRNR dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2 y 3 no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”.
En consecuencia, en el caso de que los trabajadores puedan ser considerados no residentes en España, sólo cuando las retribuciones satisfechas por la entidad consultante deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español, podrán tributar en España.
Por tanto, dado que el trabajo desempeñado por los trabajadores, según se desprende del escrito de la consulta, se presta íntegramente en el extranjero, la retribución percibida por el trabajador no se considerará como renta obtenida en territorio español y, por tanto, no estará sujeta al IRNR en España.
En este caso, respecto a las rentas no sujetas al IRNR, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos, y por tanto, la universidad consultante, pagadora de dichas rentas, no estará obligada a la cumplimentación del modelo 216 de declaración trimestral de retenciones e ingresos a cuenta. Pero en este caso, tal como indica el artículo 17.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto de 2004), se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.
El Modelo en que debe realizarse el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y deberán presentarse en el lugar y plazo establecidos en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dicho modelo se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre), en la Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre de 2012), y en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre (BOE de 26 de noviembre de 2013).
En cuanto a los trabajadores, en el caso de que sean considerados como no residentes fiscales en España, al estar dicho rendimiento no sujeto en España, no tienen que presentar respecto a los mismos, el modelo de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente (modelo 210), tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 9, 17.
tRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Arts. 12, 13, 31.
RIRNR, RD 1776/2004, Art. 17.