La sujeción al IVA del arrendamiento de viviendas está condicionada a la opción de gravamen del contribuyente. El arrendamiento de edificios o partes destinados exclusivamente a viviendas está exento del IVA por imperativo legal (art. 20.1.23º LIVA), salvo que el sujeto pasivo haya ejercitado la opción de gravamen conforme al art. 20.5 LIVA. En el caso de actividad complementaria (epígrafe 685 de alojamientos turísticos extrahoteleros), la prestación de servicios turísticos constituye sujeción diferenciada de la renta de alojamiento. Las comisiones a intermediarios por gestión de reservas son servicios de intermediación sujetos al IVA en régimen general, independientemente de si la vivienda está exenta o gravada.
Hechos
La consultante es una persona física cuya actividad es el alquiler turístico, mediante el subarrendamiento de dos apartamentos y el arrendamiento de una vivienda.
Una entidad, no establecida en el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que actúa como intermediaria en el alquiler de los inmuebles, le emite facturas donde constan los ingresos del alquiler minorados por el importe detraído en concepto de comisión por dicha intermediación.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuál sería la forma de tributar según la actividad que realice:
- Estar dada de alta en el epígrafe 685 correspondiente a alojamientos turísticos extrahoteleros.
- Estar dada de alta en el epígrafe 861.1 de alquiler de viviendas, si no presta ningún servicio propio de la industria hotelera.
En concreto, cuestiona las obligaciones formales por las facturas recibidas en concepto de comisión por la entidad intermediaria.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”.
El apartado dos, letra b) del citado artículo 4 declara que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra c), de la misma Ley expresamente otorga la condición de empresario o profesional a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo”, añadiendo que, “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.”.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que, a efectos del Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a éste que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado dos del artículo 11 de la Ley señala que se consideran prestaciones de servicios:
“(…)
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento de una vivienda, ya sea como vivienda habitual o como vivienda de temporada, cuando éste se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992 establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(…).”.
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
De la información suministrada en el escrito de consulta no puede deducirse si la consultante prestará o no servicios complementarios propios de la industria hotelera.
La actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de las mismas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto.
Si, efectivamente, no se prestan otro tipo de servicios propios de la industria hotelera y además la vivienda se arrienda únicamente a arrendatarios que sean personas físicas, y que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de arrendamiento de vivienda se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Con anterioridad a la determinación de las obligaciones formales del sujeto pasivo, el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, conforme a la modificación introducida por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, en vigor a partir del 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida, establece que serán sujetos pasivos del impuesto:
“1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
(…)
d’) Cuando se trate de prestaciones de servicios de arrendamientos de bienes inmuebles que estén sujetas y no exentas del Impuesto.
e’) Cuando se trate de prestaciones de servicios de intermediación en el arrendamiento de bienes inmuebles.”
Por tanto, conforme a lo anterior, en relación con la prestación de servicios de intermediación por parte de una entidad no establecida a la consultante desde el 1 de enero de 2023, no resultarán de aplicación los supuestos de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.a) de la Ley del Impuesto, por tanto, será la entidad intermediaria el sujeto pasivo y quien deba dar cumplimiento a las obligaciones formales del impuesto.
Por su parte, en relación con la prestación de servicios consistente en el alquiler turístico, será sujeto pasivo la consultante.
No obstante, con anterioridad a dicha fecha, era de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo en relación con el servicio de mediación recibido por la consultante y, en consecuencia, sería la consultante el sujeto pasivo de estos servicios de mediación que parecen corresponderse en el supuesto objeto de consulta con la cantidad minorada en concepto de comisión del importe de los arrendamientos que efectúa la misma.
4.- En relación con las obligaciones formales de los sujetos pasivos del Impuesto, el artículo 164, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los límites, requisitos y condiciones que se determinen reglamentariamente a:
“1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…).”.
En particular, en relación con la obligación de presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante, el artículo 71, apartados 1, 7 y 8 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), disponen que:
“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
La obligación de presentar la declaración resumen anual prevista en el apartado 7 no alcanzará a aquellos sujetos pasivos respecto de los que la Administración Tributaria ya posea información suficiente a efectos de las actuaciones y procedimientos de comprobación o investigación, derivada del cumplimiento de obligaciones tributarias por parte dichos sujetos pasivos o de terceros.
La concreción de los sujetos pasivos a los que afectará la exoneración de la obligación a que se refiere el párrafo anterior se realizará mediante Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
(…)
7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
Los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, deberán efectuar igualmente la presentación de la declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos establecidos en el párrafo anterior.
No estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto ni aquellos sujetos pasivos para los que así se determine por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas en los mismos supuestos a los que se refiere el cuarto párrafo del apartado 1 de este artículo.
8. Deberán presentar declaración-liquidación especial de carácter no periódico, en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas:
(…)
4.º Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción o actividades a las que les sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen especial del recargo de equivalencia, cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto o bien sean los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de la Ley del Impuesto.
(…)
7.º Cualesquiera otras personas o entidades para los que así se determine por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
(…).”.
La obligación de presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas (modelo 303) a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo 71, así como la declaración resumen anual (modelo 390), prevista en su apartado 7, no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.
Por tanto, si la única actividad que realiza la consultante es el arrendamiento de viviendas exento en los términos del artículo 20, apartado Uno, número 23º de la Ley 37/1992, no existirá obligación de presentar las declaraciones mencionadas. Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de la obligación de presentar en su caso la autoliquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo 309, en los supuestos previstos en su normativa de aplicación. En particular, cuando tuviera la condición de sujeto pasivo por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo en relación con las comisiones de intermediación de la entidad no establecida.
Por otra parte, los sujetos pasivos, conforme al artículo 88 de la Ley 37/1992, “deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.
(…).”.
La obligación de facturación y repercusión del impuesto, regulada en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), exonera de la obligación de expedir factura en su artículo 3 a las operaciones exentas en virtud del artículo 20.Uno.23.º de la Ley 37/1992, salvo que se de alguno de los supuestos del apartado 2 artículo 2 del mencionado reglamento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-23-º, 84-Uno, 164 RIVA RD 1624/1992 art. 71