Las cantidades recibidas de clientes para la compra de entradas constituyen ingresos por prestación de servicios de intermediación sujetos al IVA (no suplidos), siendo la consultante empresaria al ordenar medios personales y materiales para desarrollar continuadamente esta actividad. Cuando los eventos se celebren fuera del territorio de aplicación del IVA español, la prestación no estará sujeta al tributo; en eventos celebrados en otros Estados Miembros de la UE, la sujeción dependerá de donde se realice la prestación de servicios de intermediación (lugar de establecimiento de la agencia o del cliente si es empresario) y resultará aplicable el régimen especial de la Unión únicamente si se reúnen los requisitos del mismo.
Hechos
La sociedad consultante va a intermediar en la venta de entradas a consumidores finales para diversos eventos como monumentos, espectáculos y manifestaciones culturales. Una vez recibido el pedido del cliente la consultante procederá a la compra de la entrada al organizador del evento que emitirá una factura en la que no identificará al comprador de la entrada, y también procederá al cobro al cliente del importe de la entrada más la comisión por el servicio de intermediación que presta.
Cuestión planteada
Si las cantidades recibidas de los clientes para la compra de las entradas tienen la consideración de suplidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el caso de que los eventos se celebren fuera de territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido si los servicios prestados por la consultante están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y, si se celebran en otros Estados Miembro de la Unión Europea, si es posible la declaración del impuesto devengado en el estado de consumo a través del Régimen Especial de la Unión.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
2.- En relación a las operaciones objeto de consulta, según la descripción de hechos, la sociedad consultante presta un servicio de intermediación en la venta de entradas.
A tal efecto, el artículo 11, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido “A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por su parte, el apartado dos, número 15º del mismo precepto, establece que, en particular, tendrán la condición de prestaciones de servicios “Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
Este precepto es trasposición de lo dispuesto en el artículo 28 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual:
“Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.”.
Por tanto, los servicios de mediación pueden, por tanto, prestarse tanto en nombre propio como en nombre ajeno, por lo que habrá que distinguir ambas opciones:
En el caso de que la consultante intermediase en nombre ajeno en la venta de entradas, estaría prestando un servicio de mediación al destinatario de esta operación de intermediación. De tal modo que si la consultante intermediase en la venta de entradas en nombre ajeno estaría prestando un servicio de mediación, mientras que respecto de la venta de entradas existiría una única prestación de servicios del organizador del evento al adquirente de la entrada.
En el supuesto de que la consultante actuara en nombre propio en la venta de entradas, se entendería que ha recibido y prestado por sí misma el correspondiente servicio de acceso al evento. Del escrito de consulta parece deducirse que esta es la forma de operar de la consultante pues adquiere las entradas directamente al organizador que desconoce al cliente final y factura a la consultante para luego revenderlo sobre demanda al cliente final y parece que las operaciones se realizan por medios telemáticos. Así, si la consultante actúa en nombre propio y adquiere las entradas, existirán, respecto a la venta de entradas, dos prestaciones de servicios: una prestación de un servicio de acceso del organizador a la consultante y otra de la consultante al adquirente de la entrada.
3.- Las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios vienen reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, debiendo destacar al efecto de la presente contestación:
“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
3.º El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.
6.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.
7.º Los que se enuncian a continuación, cuando se presten materialmente en dicho territorio y su destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal:
(…)
c) Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores.
(…).”.
De este modo, la prestación del servicio de acceso a los eventos consultados efectuada por un empresario o profesional se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando dicha manifestación tenga lugar efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, pero no cuando la citada manifestación tenga lugar fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, los citados preceptos son trasposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema del impuesto sobre el valor añadido, en los siguientes preceptos:
“Artículo 46
El lugar de prestación de servicios a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo por un intermediario que actúe en nombre de otra persona y por cuenta ajena será el lugar en el que se haya producido la operación subyacente con arreglo a lo dispuesto en la presente Directiva.
(…)
Artículo 53
El lugar de prestación a un sujeto pasivo de servicios de acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, así como de los servicios accesorios en relación con el acceso, será aquel en donde tengan lugar efectivamente las manifestaciones.
Artículo 54
1. El lugar de prestación de servicios y de servicios accesorios a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo, relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias o exposiciones, con inclusión de la prestación de servicios de los organizadores de esas actividades, será aquel en donde se lleven a cabo materialmente esas manifestaciones.
(…).”.
De la escasa información aportada en el escrito de consulta y, según lo indicado en el punto anterior de la presente contestación, parece que la consultante intermedia en nombre propio en la venta de las entradas por lo que se entenderá que ella misma ha adquirido y prestado el servicio de acceso a los eventos objeto de consulta. Los citados servicios estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los eventos se celebren en el territorio de aplicación de dicho impuesto tal y como se define en el artículo 3 de la Ley 37/1992, no estando sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se desarrollen fuera del citado territorio.
4.- Con independencia de lo anterior, la consultante plantea la posibilidad de considerar el importe de las entradas como un suplido, no incluible en la base imponible en atención a lo dispuesto en el apartado tres, número 3º del artículo 78 de la Ley 37/1992, según el cual “no se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 -BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre-), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley del Impuesto.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º.- Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta parece que no se cumplirían las condiciones para la consideración de la cantidad facturada por la consultante como suplido por lo que procederá la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de su reventa a favor de los clientes finales.
5.- Por otra parte, los servicios de acceso a eventos que se celebren fuera del territorio de aplicación del Impuesto no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, cuando los eventos se celebren en otros Estados miembros de la Unión Europea y sus destinatarios sean consumidores finales, se entenderán realizados en el Estado miembro en el que se celebren de conformidad con lo previsto en el artículo 54 de la Directiva 2006/112/CE, antes citado.
A este respecto, la sección 3ª, del Capítulo XI del Título IX de la Ley 37/1992 regula el régimen de la Unión por el que podrá optar la consultante. En otro caso, deberá darse de alta y abonar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cado uno de los Estados miembros en los que se entiendan realizados los servicios prestados.
El régimen de la Unión está previsto en la Sección 3ª del Capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto y comprende los artículos 163 unvicies a 163 quatervicies.
Este régimen es transposición de lo previsto en los artículos 369 bis a 369 duodecies de la Directiva 2006/112/CE.
Este régimen permite, a los empresarios establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo que presten servicios que se consideren prestados en este último, a destinatarios que no tengan la condición de empresario o profesional, declarar y pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido en cada uno de los Estados miembros a través de un sistema de ventanilla única (OSS, en su acrónimo inglés).
Este sistema de ventanilla única requiere la elección de un Estado miembro de identificación en donde presentar las declaraciones.
No obstante, para los empresarios o profesionales, como parece suceder para la entidad consultante, que tengan su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, el artículo 163 unvicies.Tres.a) de la Ley 37/1992, señala que el Reino de España será su Estado miembro de identificación.
En tal caso, el artículo 163 duovicies de la citada Ley del Impuesto, señala en su apartado Uno que la consultante deberá:
“a) Disponer del número de identificación fiscal al que se refiere el artículo 164.Uno.2.º de esta Ley.
b) Declarar la fecha de inicio, modificación o cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial. Dicha declaración se presentará por vía electrónica.
c) Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del impuesto sobre el valor añadido por cada trimestre natural, independientemente de que haya realizado operaciones a las que se les aplique el presente régimen especial. La declaración-liquidación se presentará durante el mes siguiente al del período al que se refiere la misma.
Esta declaración-liquidación deberá incluir el número de identificación fiscal asignado al empresario o profesional por la Administración tributaria previsto en la letra a) anterior y, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el impuesto, el valor total de las operaciones gravadas por este régimen, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, durante el período al que se refiere la misma, la cantidad global del impuesto correspondiente a cada Estado miembro, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, que debe ser ingresado en España.
Cuando los bienes se expidan o transporten desde Estados miembros distintos de España, la declaración-liquidación deberá incluir también el valor total, excluido el impuesto sobre el valor añadido que grave la operación, durante el período al que se refiere la misma, la cantidad global del impuesto correspondiente, desglosado por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas, para las siguientes entregas a las que resulte aplicable este régimen, por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes:
a’) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes distintas de las realizadas con arreglo al artículo 8 bis.b) de esta Ley o su equivalente en la legislación de dicho Estado miembro.
b’) Las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y las entregas de bienes cuando la expedición o transporte de dichos bienes comience y acabe en el mismo Estado miembro efectuadas por un empresario o profesional de conformidad con lo dispuesto en artículo 8 bis.b) de esta Ley o su equivalente en la legislación de dicho Estado miembro.
En lo que respecta a las entregas de bienes a que se refiere la letra a’), la declaración-liquidación incluirá también el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido o el número de identificación fiscal asignado por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes.
En lo que respecta a las entregas de bienes a que se refiere la letra b’), la declaración-liquidación incluirá también el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido o el número de identificación fiscal asignado por cada Estado miembro desde el que se hayan expedido o transportado tales bienes, cuando se disponga del mismo.
La declaración-liquidación incluirá la información a que se hace referencia en esta letra c), desglosada por Estado miembro de consumo.
Cuando el empresario o profesional tenga uno o más establecimientos permanentes en Estados miembros distintos de España, desde los que preste los servicios a que se refiere este régimen especial, deberá incluir en sus declaraciones-liquidaciones el importe total de dichas prestaciones de servicios, por cada Estado miembro en que tenga un establecimiento permanente, junto con el número de identificación individual a efectos del impuesto sobre el valor añadido, o el número de identificación fiscal de dicho establecimiento permanente, y desglosado por Estado miembro de consumo.
Si el importe de la contraprestación de las operaciones se hubiera fijado en moneda distinta del euro, el mismo se convertirá a euros aplicando el tipo de cambio válido que corresponda al último día del período de liquidación. El cambio se realizará siguiendo los tipos de cambio publicados por el Banco Central Europeo para ese día o, si no hubiera publicación correspondiente a ese día, del día siguiente.
Cualquier modificación posterior de las cifras contenidas en las declaraciones-liquidaciones presentadas, deberá efectuarse, en el plazo máximo de tres años a partir de la fecha en que debía presentarse la declaración-liquidación inicial, a través de una declaración-liquidación periódica posterior, en la forma y el contenido que se determine reglamentariamente.
d) Ingresar el impuesto correspondiente a cada declaración-liquidación, haciendo referencia a la declaración específica a la que corresponde. El importe se ingresará en euros en la cuenta bancaria designada por la Administración tributaria, dentro del plazo de presentación de la declaración.
e) Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Este registro deberá llevarse con la precisión suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar si la declaración mencionada en la letra c) anterior es correcta.
Este registro estará a disposición tanto del Estado miembro de identificación como del de consumo en los términos previstos en el artículo 47 decies del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido.
El empresario o profesional deberá conservar este registro durante un período de diez años desde el final del año en que se hubiera realizado la operación.
f) Expedir y entregar factura, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
La opción por la aplicación del régimen de la Unión se desarrolla en el artículo 61 terdecies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, en vigor desde el 1 de julio de 2021, que establece lo siguiente:
“1. La opción por alguno de los regímenes especiales a los que se refiere este capítulo se realizará a través de la presentación, en el Estado miembro de identificación, de la correspondiente declaración de inicio en los regímenes especiales y surtirá efecto:
a) a partir del primer día del trimestre natural siguiente a la presentación de la indicada declaración, en el caso del régimen exterior de la Unión y del régimen de la Unión; o
b) desde el día en que se haya asignado al empresario o profesional, o al intermediario que actúe por su cuenta, el número individual de identificación a efectos del Impuesto para el régimen de importación.
En el caso de que el Reino de España sea el Estado miembro de identificación la declaración de inicio se regula en los artículos 163 noniesdecies, 163 duovicies y 163 septvicies de la Ley del Impuesto.
No obstante lo anterior, en el régimen exterior de la Unión o el régimen de la Unión, cuando un empresario o profesional inicie las operaciones incluidas en estos regímenes especiales con carácter previo a la fecha de efectos a la que se refiere la letra a) anterior, el régimen especial correspondiente surtirá efecto a partir de la fecha de la primera entrega o prestación de servicios, siempre y cuando el empresario o profesional presente dicha declaración de inicio a más tardar el décimo día del mes siguiente a la fecha de inicio de las mismas.
Lo establecido en este apartado se entiende sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria del Estado miembro de identificación de denegar el registro a los regímenes especiales a que se refiere este capítulo cuando el empresario o profesional no cumpla las condiciones para acogerse a los regímenes en cuestión.”.
Por último, en cuanto a las obligaciones formales que acarrea dicho régimen especial, el artículo 61 sexiesdecies del Reglamento del Impuesto señala, para el régimen de la Unión, lo siguiente:
“1. Los empresarios y profesionales acogidos al régimen exterior de la Unión y al régimen de la Unión han de llevar un registro de las operaciones incluidas en estos regímenes especiales, con el detalle suficiente para que la Administración tributaria del Estado miembro de consumo pueda comprobar los datos incluidos en las declaraciones del Impuesto. A tal efecto, dicho registro deberá contener la siguiente información:
a) el Estado miembro de consumo en el que hayan realizado las operaciones;
b) el tipo de prestación de servicios realizada o la descripción y la cantidad de los bienes entregados;
c) la fecha de realización de la operación;
d) la base imponible con indicación de la moneda utilizada;
e) cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible;
f) el tipo del Impuesto aplicado;
g) el importe adeudado del Impuesto con indicación de la moneda utilizada;
h) la fecha y el importe de los pagos recibidos;
i) cualquier anticipo recibido antes de la realización de la operación;
j) la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido;
k) la información utilizada para determinar el lugar de establecimiento del cliente, o su domicilio o residencia habitual, tratándose de prestaciones de servicios, y, en el caso de bienes, la información utilizada para determinar el lugar donde comienza y termina la expedición o el transporte de los mismos;
l) cualquier prueba de posibles devoluciones de bienes, incluida la base imponible y el tipo del impuesto aplicado.”.
Este régimen especial ha sido objeto de desarrollo por las siguientes Órdenes ministeriales:
- la Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, que regula el modelo 369 de autoliquidación para los regímenes especiales en donde la consultante tendrá que declarar la totalidad de ventas a distancia intracomunitarias de bienes que realice, y
- la Orden HAC/611/2021, de 16 de junio, que regula el formulario 035 de declaración censal que tendrá que presentar la consultante en caso de acogerse a dicho régimen especial y en donde deberá declarar el inicio, modificación o cese en la aplicación del régimen especial.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 11-dos-15, 69, 70, 78