La asunción gratuita de deuda por los socios de una cooperativa genera un ingreso que debe calificarse conforme a su naturaleza económica y tratamiento contable según las normas mercantiles, ajustándose posteriormente conforme al TRLIS y al régimen fiscal especial de cooperativas (Ley 20/1990). La condición de ingreso cooperativo o extracooperativo dependerá de si la operación guarda relación con la actividad cooperativizada; en caso contrario, será gravado como ingreso extraordinario extracooperativo, aplicándose el tipo general del IS tras los correspondientes ajustes en base imponible.
Hechos
La presente consulta es aclaratoria de otra anterior emitida por este Centro Directivo con fecha de salida de Registro 3 de julio de 2013.
La entidad consultante es una cooperativa de viviendas que se encuentra en fase de disolución-liquidación, una vez finalizada la construcción y entrega de las viviendas. En su balance, cuenta con una deuda, la cual va a ser asumida, gratuitamente, por sus socios, a partes iguales.
La sociedad cooperativa está participada por treinta socios cuya participación individual asciende a 3,33%.
Cuestión planteada
Se plantea si el ingreso extraordinario generado con ocasión de la asunción de la deuda, por parte de los socios, de forma gratuita tiene la consideración de ingreso cooperativo o extracooperativo, y, en su caso, cuál sería el tipo de gravamen aplicable.
Contestación
La presente consulta es aclaratoria de otra anterior, número V2173-13, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo, 3 de julio de 2013.
Conforme al artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas están sometidas a un régimen fiscal especial, contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen especial fiscal de las cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en el TRLIS y normas de desarrollo (reglas generales) como en la Ley 20/1990 (reglas especiales).
A este respecto, el artículo 10.3 del TRLIS, establece que:
"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
En este ámbito, para determinar la base imponible, se partirá del resultado contable calculado según lo establecido en la normativa mercantil, y sobre él se realizarán los ajustes correspondientes según las disposiciones establecidas en el TRLIS, y en este caso, las disposiciones de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de régimen fiscal de las cooperativas.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 1 de la Ley 20/1990, en lo no previsto expresamente por esa Ley se aplicarán las normas tributarias generales.
Por tanto, son de aplicación a las sociedades cooperativas las disposiciones generales establecidas en el TRLIS.
Asimismo, el artículo 19.1 del TRLIS, establece que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita en el escrito de consulta, para establecer posteriormente su efecto fiscal.
Al respecto, Contablemente, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su Norma de Registro y Valoración 18ª, contenida en su Parte Tercera, establece lo siguiente en su apartado 2:
“2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios.
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.
(…)”.
En desarrollo de lo anterior, las Normas de Valoración Segunda y Tercera de la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas contables sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, califica de fondos propios las aportaciones voluntarias que los socios realicen en favor de la sociedad cooperativa, siempre y cuando tengan carácter no reintegrable y no constituyan la contraprestación de los bienes o servicios prestados por la cooperativa a sus socios.
Con arreglo a lo anterior, las donaciones recibidas por las sociedades de sus socios tienen la consideración de mayores fondos propios, por lo que no deben reflejarse como ingreso del ejercicio, en sede del donatario puesto que la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad.
Tomando en consideración el tratamiento contable analizado y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito, la asunción de la deuda que la entidad cooperativa consultante ostenta frente a un tercero, por parte de sus socios, de forma gratuita, en idéntica proporción a sus respectivos porcentajes de participación, dará lugar, contablemente, a la baja del pasivo con abono a una cuenta de reservas (fondos propios). Dado que la operación descrita no determinará, en sede de la consultante, el registro de ingreso o gasto alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias, dicha operación no tendrá incidencia alguna en su base imponible, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, previamente transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 19