Los trabajos realizados por la consultante en su actividad empresarial constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA. La consultante ostenta la condición de empresario o profesional (artículo 5 LIVA), por lo que resulta sujeto pasivo del impuesto. El tipo impositivo aplicable deberá determinarse conforme a la naturaleza específica de los servicios prestados y a las exenciones eventualmente concurrentes, quedando fuera del alcance de esta consulta la identificación del epígrafe tarifario concreto.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la fabricación de alimentos y comercio al por mayor de productos alimenticios.
Tienen un cliente que contrata la externalización de su proceso productivo y les facilita la materia prima (ajo fresco) para la obtención, mediante fermentación, de ajo negro como producto terminado.
Cuestión planteada
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuál es el tipo impositivo aplicable a los trabajos realizados para el cliente.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Del escrito de la consulta se deduce que la consultante realiza la transformación del producto que el propio cliente facilita, por tanto, se trataría de una prestación de servicios conforme al artículo 11 de la Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
(…)
6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”.
3.- El artículo 90 de la Ley del Impuesto determina que “el impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Por su parte, en relación con el producto objeto de la consulta, establece el artículo 91.Uno.1.1º de la Ley 37/1992:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.”.
Conforme a lo anterior, al ajo negro le resultará aplicable el tipo impositivo reducido del 10 por ciento, en la medida que es un producto transformado y no natural, en cuyo caso sería aplicable el tipo reducido del 4 por ciento del artículo 91.Dos.1.1º.f) de la Ley del Impuesto (En la actualidad, el tipo del 0 por ciento, en virtud de lo establecido en el artículo 72 del Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad).
4.- En tanto que el proceso de transformación tiene como resultado un producto distinto al original que tributará al tipo reducido del 10 por ciento conforme al artículo 91.Uno.1 de la Ley del Impuesto, resultará de aplicación el apartado Tres del artículo 91 de la Ley 37/1992 a cuyo tenor:
“Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.”
De acuerdo con el apartado tres anterior, conforme a lo señalado en la contestación a consulta vinculante V1502-22, de 23 de junio de 2022, “las ejecuciones de obra que tengan por objeto la obtención de un bien cuya entrega tribute por un tipo impositivo reducido del Impuesto, se beneficiarán del mismo tipo reducido, aunque las operaciones realizadas por el empresario se califiquen por la normativa vigente como prestaciones de servicios. Debe entenderse a estos efectos que las ejecuciones de obra a que se refiere el precepto son aquellas que tienen como resultado inmediato la obtención de un bien diferente a los materiales suministrados por el cliente, como consecuencia de la transformación de dichos materiales o de la incorporación de nuevos materiales por parte del empresario.”.
En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 10 por ciento las operaciones que impliquen una transformación de los productos puestos a disposición de la entidad consultante, para la obtención de un producto distinto al original, en aplicación de lo dispuesto en el apartado Tres del artículo 91 de la Ley 37/1992, siempre que tales operaciones determinen la realización de una ejecución de obra, calificada como prestación de servicios, mediante la cual se obtenga un bien cuya entrega tribute al tipo reducido del 10 por ciento.
En caso contrario, cuando las operaciones no implican la transformación de un producto en otro distinto y no están, por tanto, calificadas como ejecuciones de obra a las que resulta aplicable el apartado Tres del artículo 91 de la Ley 37/1992, tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento conforme al artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 90, 91-Uno y 91-Tres