La adquisición de productos informáticos adaptados conforme a especificaciones del destinatario constituye prestación de servicios conforme al artículo 11.2.16º LIVA. La localización se rige por el artículo 69.1 LIVA: siendo la consultante empresaria con sede en territorio español, los servicios se consideran realizados en España con independencia de la localización del prestador, por lo que resultan sujetos al IVA español en el lugar donde radique la sede de la actividad económica de la destinataria.
Hechos
La sociedad consultante, establecida en territorio de aplicación del Impuesto, tiene como objeto social la prestación de servicios centralizados de asistencias a las sociedades del grupo residentes en territorios terceros. Para dicha prestación adquiere servicios a empresas no establecidas en territorio de aplicación del impuesto que, posteriormente, refactura.
Cuestión planteada
Localización de dichos servicios.
Contestación
1.- La primera cuestión planteada en la consulta se refiere a la adquisición por la consultante de productos informáticos específicos a empresarios no establecidos en territorio de aplicación del Impuesto. La consultante manifiesta que actúa en nombre propio.
El artículo 11.Dos, apartado 16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que tendrán la consideración de prestación de servicios:
“16º. El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario.”.
Por tanto, la adquisición de productos informáticos adaptados a las necesidades de las filiales de la entidad consultante tendrá la consideración de prestación de servicios.
2.- Una vez determinada la calificación de dicho hecho imponible, procede analizar su sujeción al Impuesto.
Así, tales servicios estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
En particular, el artículo 69, apartado Uno, números 1º y 2º, de la Ley del impuesto preceptúa que “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. “.
De dicho precepto se deduce que se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto aquellos servicios de que sean prestados a empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual en dicho territorio en la medida en que tales servicios vayan destinados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
En consecuencia, en la medida en que el consultante adquiera servicios en nombre propio y estén destinados a la sede de su actividad económica o establecimiento permanente, habrá que concluir que los mismos se encuentran sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En tal caso, el sujeto pasivo de dicha prestación será la entidad consultante en virtud de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º de la Ley del Impuesto que dispone la regla de la inversión de sujeto pasivo para las prestaciones de servicios entre un empresario no establecido y un empresario establecido en territorio de aplicación del Impuesto.
La entidad podrá deducir las cuotas soportadas del Impuesto siempre y cuando cumpla con los requisitos establecidos en el Título VIII relativo a deducciones del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- A continuación la entidad consultante facturará a sus filiales establecidas en terceros países los siguientes servicios:
- servicios de asesoramiento e informáticos
- servicios administrativos
- y servicios tecnológicos de adaptación de software previamente adquiridos.
De acuerdo con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, los citados servicios prestados por la consultante en tanto que tienen por destinatarios a entidades establecidas fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en este caso, países en Latino América), no se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, no estarán sujetos a dicho tributo.
No obstante lo anterior, el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas de localización de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto.
En particular, dicho artículo 70.Dos, en su redacción dada por la Ley 2/2010, establece lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes, números V0680-09 y V1823-10, de 2 de abril de 2009 y 4 de agosto de 2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la norma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el presente caso, para apreciar la aplicabilidad del criterio de uso efectivo de los servicios objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
La norma no lo distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que se vienen analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.
Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación que se debe utilizar para la determinación del uso o utilización efectivos que se produzcan en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate en la medida en que constituyan un input empresarial y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación como consecuencia de su explotación.
En esta situación, ha de señalarse la referencia a la naturaleza de la prestación de servicios que se está analizando en cada momento y su comparación con las operaciones o la situación del destinatario.
Respecto a los servicios objeto de consulta, en la medida en que sean inputs empresariales, habrán de vincularse con las operaciones a las que sirvan. De cualquier forma, ha de insistirse en que la vinculación con las operaciones que se realicen por el empresario o profesional que contrata puede ser directa o indirecta, como es el caso. Así, se establece en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes referida, cuando establece que: “una prestación de publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata (…).”.
De acuerdo con lo dispuesto en los párrafos anteriores, los servicios prestados por la consultante a un empresario o profesional que actúe como tal y respecto del que no radique en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o no tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, a los que vayan destinados tales servicios, no se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Comisión Europea se ha pronunciado en su papel de trabajo nº 781 de 27 de enero de 2014 en el Comité IVA con respecto a la aplicación de la norma de uso efectivo y disfrute a servicios relativos a estudios de mercado.
La Comisión establece en primer lugar que no se puede admitir un criterio de interpretación del artículo 59 bis de la Directiva 2006/112 /CE que se base en la realización material del servicio por parte del proveedor.
Considera la Comisión que la cláusula de uso efectivo se debe referir a una actividad del destinatario del servicio que lo consume en un determinado lugar, pero nunca el lugar donde se realiza la actividad del proveedor, en consecuencia, rechaza en primer lugar, que el mero hecho de que el proveedor realice el servicio en un determinado Estado miembro suponga la aplicación automática de la cláusula de uso efectivo.
Por otra parte, estima la Comisión que la aplicación de la citada clausula requiere tener en cuenta la actividad que realiza el destinatario del servicio; en este sentido, la Comisión considera que si el destinatario del servicio está llevando a cabo operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en tal Estado miembro a las que se refiera el servicio en cuestión, cabría establecer un vínculo que permita la aplicación de la cláusula de uso efectivo.
Por tanto para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute a los servicios objeto de consulta es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto, sin embargo de la información aportada no parece que las filiales extranjeras realicen servicios en el territorio español de aplicación del impuesto siendo en el extranjero donde parecen realizarse efectivamente todas las operaciones.
En conclusión, no parece que pueda aplicarse la regla del artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992 a los servicios prestados por la consultante a sus filiales en terceros países.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69 y 70-Dos-