Las operaciones de suministro e instalación de ventanas en obra inmobiliaria constituyen ejecuciones de obra con consideración de entregas de bienes (art. 8.2.1º LIVA), siempre que el coste de los materiales aportados por el empresario exceda del 40% de la base imponible. En caso contrario, o si no media instalación, tendrán consideración de prestaciones de servicios (art. 11.2.6º LIVA). Ambas operaciones están sujetas al IVA y son declarables en el modelo 349 si se realizan a empresarios/profesionales ubicados en otro Estado miembro.
Hechos
El consultante es una empresa dedicada a reformas que contrata con una entidad austríaca la fabricación, transporte e instalación de ventanas en inmuebles situados en territorio de aplicación del impuesto.
Cuestión planteada
Si las operaciones prestadas por el empresario tienen la consideración de entregas de bienes o prestaciones de servicios a efectos de su inclusión en el modelo 349.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) señala en su apartado uno que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 8 de la Ley del Impuesto define en su apartado uno las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”. El apartado dos señala:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.”.
Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley establece el concepto de prestación de servicios de la siguiente manera:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…).
6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”.
2.- De acuerdo con la doctrina emanada de este Centro directivo, entre otras véase, contestación a consulta vinculante V2583-12 de 27 de diciembre, tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otros, el suministro de bienes que sean objeto de instalación y montaje.
Por el contrario, no tiene la consideración de ejecución de obra el suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.
Por tanto, tendrán la consideración de ejecuciones de obra inmobiliaria las operaciones de suministro de ventanas elaboradas que sean, asimismo, objeto de colocación e instalación en una determinada obra inmobiliaria por parte de la entidad austríaca.
Así pues, la ejecución de obra realizada por el empresario austríaco tendrá la consideración de entrega de bienes siempre que el coste de los materiales aportados por el empresario austríaco exceda del 40 por ciento de la base imponible.
En cuanto al coste de los materiales aportados, hay que considerar que las obras de instalación de ventanas comprenden la aportación de materiales para su instalación, más la instalación propiamente dicha de los citados elementos y las actuaciones accesorias o complementarias necesarias para llevar a cabo dichas obras, cuando el conjunto de las mismas se contrate globalmente con la empresa instaladora y ésta las realice en nombre propio para su cliente. En principio, debe considerarse que en las obras propiamente dichas de instalación, las referidas actuaciones accesorias o complementarias se encuentran tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente, forman una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial. No procede, por tanto, diferenciar en la misma ejecución de obra la parte correspondiente a la entrega de bienes del resto de actuaciones necesarias para la instalación y puesta en servicio de dichos bienes.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, si en las obras de instalación de ventanas objeto de consulta, la aportación de materiales por el empresario o profesional que ejecuta las obras supera el límite del 40 por ciento referido, la ejecución de obra tendrá la calificación de entrega de bienes. En caso contrario, la ejecución de obra tendrá la consideración de prestación de servicios.
3.- Por lo que se refiere a la localización de la operación objeto de consulta, suponiendo que su calificación sea la de entrega de bienes, el artículo 68 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”
Por lo tanto, en el supuesto que las ejecuciones de obra tengan la consideración de entrega de bienes, tal como se determina en el artículo 8 de la Ley del Impuesto y los materiales se transportaran a territorio de aplicación del Impuesto desde otro estado miembro, podrían darse dos situaciones con arreglo al artículo 68.Dos de la misma Ley:
a) Que la instalación o montaje que implica la inmovilización de los bienes tenga un coste superior al 15 por ciento de la total contraprestación. En este caso, en función de lo previsto en el artículo 68.Dos.2º mencionado, la operación se entiende localizada en territorio español.
b) Que la instalación o montaje no implique la inmovilización o tenga un coste inferior al 15 por ciento de la total contraprestación. En este caso, la expedición de los bienes desde el Estado miembro de origen al territorio español de aplicación del impuesto determinaría la realización de una entrega intracomunitaria, exenta de cumplirse con los requisitos recogidos en el artículo 25 de la Ley 37/1992, y una adquisición intracomunitaria en el territorio español.
En consecuencia, en la medida que la consultante realizara adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas, quedará obligada a informar de las mismas en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del Reglamento de Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31de diciembre).
4.- Si las ejecuciones de obra tuvieran la consideración de prestación de servicios, el lugar de realización de las mismas se determinaría de acuerdo con las reglas generales establecidas en el artículo 69 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”
El servicio recibido se califica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.4º del Reglamento del Impuesto, como adquisición intracomunitaria de servicios.
Por ello, su realización determina la obligación de informar de la misma en la declaración recapitulativa incorporada al modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del referido Reglamento.
Asimismo, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que se corresponde con el artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 8-Dos-1º