El arrendamiento de inmuebles está exento del IVA conforme al artículo 20.1.23º LIVA, por lo que no resulta sujeto al impuesto. Sin embargo, las cuotas soportadas durante la construcción son deducibles si la construcción fue realizada en régimen de actividad empresarial y se destina a una actividad sujeta. En caso de rescisión parcial de contratos iniciales (v.g. venta de apartamentos) y posterior arrendamiento de algunos sin prestación de servicios hoteleros, procede regularizar la deducción de IVA soportado proporcionalmente, ajustando el derecho de deducción al cambio de destino final del inmueble.
Hechos
La sociedad consultante está realizando una promoción inmobiliaria formada por cinco apartamentos situados en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. El destino de los citados apartamentos será el arrendamiento, mediante un contrato con una duración inicial de diez años, a una empresa intermediaria que a su vez los ofrecerá en arrendamiento, proporcionando servicios complementarios propios de la industria hotelera.
Cuestión planteada
Si el arrendamiento que va a efectuar la consultante estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, tipo impositivo aplicable.
Si la consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas durante la construcción del inmueble. Y si, en caso de rescindir el contrato consultado relativo a algunos de los apartamentos y destinarlo la consultante al arrendamiento sin prestación de servicios hoteleros a un usuario final, debería regularizar la deducción en su caso efectuada de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas durante la construcción.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5.Uno, letras a), c) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En virtud de lo expuesto, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
2.- Por otra parte, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 señala que estarán exentos del Impuesto:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo lo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
(…).”.
De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra e´) del precepto, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Por tanto, el arrendamiento consultado, que va a efectuar la sociedad consultante a la empresa intermediaria que lo destinará al arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, si la consultante en un momento posterior rescindiera el arrendamiento consultado y destinara alguno de los apartamentos al arrendamiento al usuario final que lo destinara a vivienda sin prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, este arrendamiento resultaría sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
Respecto del tipo impositivo aplicable al arrendamiento consultado efectuado por la sociedad consultante a la sociedad intermediaria que lo destina al arrendamiento y que resulta sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo indicado en el párrafo anterior, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Por tanto, si la sociedad consultante arrienda el inmueble a un intermediario para su explotación en nombre propio, sin acompañarlo de la prestación de servicios propios de la industria hotelera, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y el tipo de gravamen para esta operación será, conforme el artículo 90 de la Ley del Impuesto, el general del 21 por ciento.
Por otra parte, el servicio de arrendamiento prestado por el intermediario, se encontrara sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en la presente contestación, así cuando se realice el arrendamiento, junto con la prestación de los servicios complementarios propios de la industria hotelera como así parece deducirse de la información aportada, en nombre propio al cliente final que hará uso de la vivienda se encontrará, como en el punto anterior, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento según lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.2º de la Ley 37/1992.
3.- La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de promoción de edificaciones destinadas a la venta, que posteriormente se destinan a su arrendamiento, ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro Directivo.
Tales actividades pueden ser clasificadas en dos grupos bien distintos en función de que los contratos de arrendamiento se articulen sin opción de compra o con la misma.
En el primero de los casos (contratos de arrendamiento sin opción de compra) se desprende con claridad una intencionalidad de explotación permanente de un bien que pasa a formar parte del inmovilizado y del que no se tiene previsto prescindir.
Por el contrario, en los segundos (contratos con opción de compra), la existencia de dicha opción, supone el mantenimiento de la intencionalidad de venta del promotor, cuyo objetivo final sigue siendo la salida de dichos bienes (existencias) de su balance.
En el objeto de consulta, en concreto, se plantea la actividad de promoción de viviendas que se destinan, de forma sobrevenida, a la actividad arrendadora sin que de la información aportada pueda deducirse que se vayan a ofrecer con opción de compra.
En estos casos, la doctrina reiterada por este Centro Directivo, por todas, la contestación vinculante de 31 de marzo de 2016, número V1334-16, concluye la existencia de un autoconsumo de bienes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) o d) de la Ley 37/1992, como consecuencia del cambio de afectación de los inmuebles promovidos en el sector diferenciado “actividades inmobiliarias por cuenta propia” al sector diferenciado “alquiler de bienes inmobiliarios”, o por el cambio de afectación de una existencia para ser utilizada como bien de inversión.
En este sentido, el artículo 9.1º, letras c) y d) de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1.º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
(…)
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
(…)
d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.
No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades:
a') Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir.
b') La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.
c') La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.
d') La realización de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir.
(…).”.
Ciertamente, estas operaciones constituyen, simultáneamente, el paso de bienes del ciclo de explotación al inmovilizado y, por tanto, podría pensarse en la aplicación del supuesto de autoconsumo previsto en la letra d) del mismo artículo 9.1º de la Ley 37/1992. Sin embargo, la doctrina tradicional de este Centro directivo se ha inclinado, por su mayor especificidad, en la prevalencia en estos casos de la letra c) sobre la letra d) de dicho artículo 9.1º, cuando la actividad de promoción y de arrendamiento constituyan sectores diferenciados de actividad.
Este cambio de destino previsible supone que el ajuste de deducciones se realizará en el ámbito del propio autoconsumo de bienes, tal y como se ha establecido, entre otras, en la contestación vinculante de 27 de octubre de 2022, número V2478-22, en la que se señaló lo siguiente:
“De acuerdo con lo anterior, y en el ámbito de nuestro ordenamiento jurídico interno, se podrán distinguir las siguientes situaciones
- Si el cambio de destino previsible supone un autoconsumo de bienes de los previstos en el artículo 9.1º.c) y d) de la Ley del Impuesto, el ajuste de deducciones se realizará en el ámbito del propio autoconsumo de bienes.
- Por el contrario, si como se ha señalado en el apartado 1 de esta contestación, el cambio de destino previsible en un bien de inversión no supone la realización de un autoconsumo en los términos anteriormente citados, habrá que estar a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea distinguiendo, en tal caso, si el cambio de destino previsible se realiza con anterioridad al inicio del periodo de regularización para realizar el ajuste de deducción de una vez según el artículo 99.Dos y 114 de la Ley del Impuesto o de forma escalonada según el artículo 107 de la Ley si el bien ya hubiese iniciado su entrada en funcionamiento.”.
Así, en estos términos, al primer sector aludido (promoción) le corresponde normalmente un régimen de deducciones pleno. Al segundo, sin embargo (arrendamiento), le corresponderá un régimen de deducciones cero en la medida en que se tratara de arrendamiento exclusivo para vivienda, arrendamiento que estará sujeto pero exento del Impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 y, sin embargo, le corresponderá un régimen de deducciones pleno cuando se destine al arrendamiento a la sociedad intermediaria que lo destinará al arrendamiento según lo previsto en el apartado anterior de la presente contestación.
En estas circunstancias, si concurriera la existencia de sectores diferenciados de actividad, el referido autoconsumo determina que, cuando tenga lugar el cambio de afectación de las viviendas de un sector a otro, el promotor inmobiliario deba consignar en la declaración-liquidación correspondiente el Impuesto devengado, que no resultará deducible en cuantía alguna. Con ello, se logra la finalidad esencial del autoconsumo de bienes, es decir, la neutralidad.
Por otra parte, señalar que las viviendas asignadas al sector de arrendamiento tendrán la consideración de bienes de inversión en dicho sector por lo que deberán ser objeto de regularización en los años siguientes en los términos previstos en los artículos 107 a 110 de la Ley 37/1992.
Sin embargo, en caso de que no concurriera la existencia de sectores diferenciados de actividad, el paso de las existencias para ser utilizadas como bienes de inversión determinará la existencia de un autoconsumo conforme al artículo 9.1º.d) que, no obstante, no determinará la existencia de autoconsumo sujeto y la necesidad de consignar en la declaración-liquidación el impuesto devengado cuando a la consultante se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza, como podría suceder en el caso de que la consultante tuviera un derecho a la deducción pleno.
En este caso, no obstante, podría producirse el autoconsumo en un momento posterior, de manera sobrevenida si, durante el periodo de regularización del bien de inversión, el mismo se destina a alguna de las finalidades previstas en el artículo 9.1º.d) de la Ley 37/1992, como es la actividad de arrendamiento sujeta y exenta pues supone la utilización del bien de inversión en operaciones que no originan el derecho a la deducción.
En este caso, si en el momento del paso de la existencia a bien de inversión la consultante dispone de un derecho a la deducción pleno, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación de autoconsumo se producirá, conforme al artículo 75.Uno.5º de la Ley 37/1992 el último día del año en el que el apartamento deje de arrendarse a la entidad intermediaria y se destine directamente por la consultante a efectuar un arrendamiento sujeto y exento del Impuesto, no generador del derecho a la deducción según lo dispuesto en el artículo 94 de la misma ley.
Así, el citado articulo 75.uno.5º dispone:
“5.º En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d), párrafo tercero de esta Ley, el Impuesto se devengará:
(…)
b) El último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción.
(…).”.
Así, si inicialmente no se produjo el autoconsumo del artículo 9.1º.d por tener la consultante pleno derecho a la deducción pero durante el periodo de regularización del bien de inversión, que según el artículo 107.Tres de la Ley del Impuesto tratándose de terrenos o edificaciones, serán los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición, la consultante destina uno de los apartamentos a un arrendamiento sujeto y exento que no genera derecho a la deducción se producirá el autoconsumo de manera sobrevenida.
Respecto de la base imponible del Impuesto en los autoconsumos de bienes, debe señalarse que el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
(…)
2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
(…).”.
Por otra parte, en relación con el tipo impositivo aplicable al autoconsumo objeto de consulta, debe señalarse que el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91.Uno.1.7º de la citada Ley señala que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
No obstante, el artículo 91.Dos.1.6º de la Ley 37/1992, prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:
“6.º Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.”.
En cuanto a la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al apartamento objeto de consulta que, en caso de rescisión del contrato inicial pase a arrendarse a usuarios que lo destinen directamente a vivienda, es necesario atender al artículo 107 de la Ley 37/1992 que regula la regularización de deducciones por bienes de inversión en los siguientes términos:
“Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
(…).”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-1-c) y d), 20-Uno-23º, 107