La exención por vinculación a régimen de depósito distinto del aduanero (art. 24.1.e) LIVAapplica únicamente a la entrega inmediatamente anterior a la formalización de la declaración de vinculación, cuyo destinatario debe ser necesariamente el sujeto que actúa como depositario ante la Administración Aduanera. Las entregas previas a intermediarios (comisionistas, traders, gestores) que no formalicen directamente la vinculación no resultan exentas, independientemente de dónde se realice la entrega física o quién efectúe el transporte.
Hechos
La consultante, asociación nacional de gestores de residuos de aceites y grasas comestibles, plantea una serie de supuestos de adquisición de productos para su vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero (DDA, en adelante).
Cuestión planteada
Aplicación de la exención en las entregas de aceites y grasas comestibles que van a vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero en las siguientes situaciones:
1º Entregas directas a empresas dedicadas a la fabricación de biodiesel titulares de fábricas y depósitos fiscales.
2º Entregas con la intervención de un comisionista de venta o, en su caso, "un trader" que percibe una comisión por su intervención, actuando tanto en nombre propio como ajeno en la intervención. Las grasas son enviadas directamente a la fabrica de biodiesel por un gestor de residuos de aceites o grasas.
3º Entregas con la intervención de un "trader" que adquiere en nombre propio las grasas y luego las entrega a la fábrica de biodiesel. En este supuesto, los productos pueden enviarse directamente a la fábrica de biodiesel por un gestor de residuos de aceites o ser almacenados por cuenta del "trader" en un depósito fiscal con carácter previo a la entrega a la fábrica.
4º Entregas a un intermediario que contrata la fabricación del biodiesel siendo en todo momento propietario del producto. El producto se envía directamente a la fábrica de biodiesel por un gestor de residuos.
Por otra parte, en todos los casos, el transporte de los aceites y grasas puede realizarse por cuenta del gestor de residuos o del adquirente de los mismos. En este último caso, las grasas y aceites se ponen a disposición del adquirente en las instalaciones del gestor.
Contestación
1.- En relación con la cuestiones planteadas en el escrito de consulta, debe tenerse en cuenta que en la contestación vinculante V1142-12, de 25 de mayo de 2012, este Centro Directivo modificó el criterio relativo a la entrega de productos, que no siendo objeto de Impuestos Especiales, iban a vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero (DDA) para ser transformados o utilizados en la fabricación de bienes de tal naturaleza.
En la referida contestación se aplicó, fundamentalmente, el espíritu y la normativa del artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), revisando un criterio que venía determinado, por una normativa que no está vigente en la actualidad y que no se corresponde con la situación actual.
La consultante plantea una serie de supuestos que, en esencia, cabe resumir en la cuestión de cual es la entrega que resultará exenta por tratarse de bienes que van a vincularse al régimen DDA, en los términos señalados en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992.
Para centrar el tema hemos de señalar que, como ha establecido este Centro Directivo en numerosas ocasiones, criterio derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Unión Europea, las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido se han de interpretar restrictivamente dado que constituyen excepciones al principio general de gravamen.
Una interpretación en tal sentido nos lleva a la conclusión que la entrega que resultará exenta en este tipo de operaciones sólo podrá ser la inmediatamente anterior a la vinculación al régimen DDA.
La vinculación al régimen DDA se realiza mediante la formalización de una declaración de vinculación a depósito realizada por el depositario de las mercancías.
De ahí que la entrega previa a la vinculación al régimen DDA que resultará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24.uno.1º.e), solo podrá ser aquella que tenga como destinataria a la persona que va a vincular al régimen DDA las mercancías, es decir la que aparezca como tal en la declaración de vinculación a depósito, y con independencia del lugar donde se realice la entrega física de la mercancía y el transportista de dicha entrega, ya que la vinculación al régimen se determinará atendiendo a las normas y requisitos establecidos en la normativa aduanera, tal como se establece en el apartado Dos, del artículo 24 de la Ley del Impuesto.
Cualquier otra entrega previa que no tenga como destinatario a la persona que vincula las mercancías al régimen DDA no resultará exenta.
2.- Resultará exenta la circulación entre depósitos de bienes objeto de Impuestos Especiales al igual que su fabricación, transformación o tenencia, tal como cabe deducir del mandato legal expresado en el Anexo Quinto, letra a), de la Ley 37/1992.
Las mismas operaciones antes reseñadas resultarán exentas, incluida la circulación entre depósitos y siempre observando las condiciones establecidas en la normativa aduanera, cuando los bienes en régimen DDA no sean objeto de Impuestos Especiales, ya que la letra b) del citado Anexo determina que los bienes incluidos en DDA se encuentran en un régimen suspensivo equiparable con los que se encuentran en depósito aduanero.
3.- De la lectura del artículo 24.Uno.1º.e), se desprende que están exentas del Impuesto las entregas de bienes que ya se encontraran vinculadas al régimen DDA.
Las mercancías que fueran objeto de entregas y se encontraran en el depósito pero no estuvieran vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero resultarán exentas, con arreglo al número anterior de esta consulta.
4.- El artículo 24. Uno. 2º y 3º, declara exentas del Impuesto las prestaciones de servicios relacionadas con las entregas, importaciones y bienes vinculados al régimen DDA.
Refiriéndonos a las entregas en particular, resultarán exentas las prestaciones de servicios que se relacionan directamente con una entrega que resulte exenta conforme al número 2 de esta consulta.
5.- El contenido de esta consulta es aplicable a cualquier clase de mercancía que vaya a ser vinculada al régimen de depósito distinto del aduanero.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 24-Uno-1ºe), 2º y 3º-