Los donativos realizados por una sociedad mercantil están sujetos al IVA si se enmarcan en el desarrollo de una actividad empresarial u ordenación de factores de producción, independientemente de su carácter gratuito; no obstante, podrían beneficiarse de la exención del artículo 20.1.12º LIVA si concurren los requisitos específicos de esa exención (entregas realizadas por entidades de derecho público o beneficencia). La sujeción depende de si los donativos constituyen operaciones propias de la actividad empresarial o actos meramente liberales desconectados de ella.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil cuyo objeto social es la comercialización de energía eléctrica, destinando sus beneficios a Organizaciones no gubernamentales (ONGs), Fundaciones, entidades y empresas con proyectos solidarios vinculados con la infancia, los derechos humanos, la investigación y el medioambiente.
Esta actividad social atrae donaciones monetarias tanto de particulares y empresas sin relación comercial alguna con la consultante. También atrae donativos de sus clientes. En este último caso, se establece la posibilidad de que, realizando una donación de cuantía fija de 50 euros en caso de particulares o 100 euros en caso de empresas, ambos tengas derecho a un descuento en la facturación del suministro de energía eléctrica.
Cuestión planteada
Sujeción a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los donativos descritos y, en su caso, posible aplicación a los mismos de la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
(…).”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por su parte, cabe destacar igualmente el artículo 4, apartado tres, que determina que “la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
De la información suministrada en el escrito de consulta parece deducirse que la consultante va a realizar operaciones a título oneroso por la venta de energía eléctrica detentando, por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por dicha actividad sin perjuicio del tratamiento que deba dispensarse a los donativos recibidos y con independencia de que el beneficio derivado de su actividad se destine a la realización de fines sociales como los descritos en el cuerpo de los hechos.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por su parte, el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…).”.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este particular sentido, el Alto Tribunal ha establecido los criterios para considerar si una operación se produce con carácter oneroso o con carácter gratuito, a través de la doctrina del vínculo directo. Así, entre otras, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
Respecto de las donaciones objeto de consulta, independientemente de su denominación, es criterio de este Centro directivo (por todas, contestación vinculante de 18 de enero de 2010, número V0028-10) el de considerar que las mismas no determinarán la realización de operaciones sujetas al impuesto en la medida en que no constituyan la remuneración de entregas de bienes o prestaciones de servicios realizados por la consultante a favor de las personas o entidades que las satisfacen.
Asimismo, es de interés traer a colación la contestación vinculante de 1 de diciembre de 2010, número V2604-10, en la se analiza el tratamiento de los donativos realizados por los peregrinos por el alojamiento en albergues y donde se concluyó lo siguiente:
“De acuerdo con la indicada sentencia, las entregas de donativos por los peregrinos en las condiciones descritas en la consulta, no serán contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto en la medida en que no se haya establecido una cuantía fija para las mismas y quede por tanto su importe a la libre determinación de cada peregrino.”.
3.- En relación con el supuesto objeto de consulta, cabe hacer una clara diferenciación entre los dos tipos de donativos a los que se alude en la descripción de hechos.
En primer lugar, existen unos donativos que pueden efectuar particulares y empresarios que no tienen ningún tipo de relación jurídico-comercial con la consultante y que, por tanto, parece que no son clientes de la misma. En relación con las mismas, de la información suministrada parece deducirse que su importe es libre, a voluntad del aportante.
En estos casos, el donativo no se configuraría como la contraprestación de una prestación específica e individualizable realizada por la consultante a favor del aportante sino como una mera ayuda sin interés económico alguno para el aportante que no determinará la realización, por parte de la consultante, de una operación sujeta al impuesto por lo que no tendrá que repercutir cuota alguna del impuesto por su percepción.
La conclusión anterior no es extrapolable, por el contrario, a los donativos que efectúan particulares y/o empresarios que tienen la condición del cliente de la consultante. En estos casos, y tal como parece desprenderse del escrito de consulta, el pago del donativo se ha preestablecido en una cuantía fija y parece que en virtud de dicho pago la consultante adquiere la obligación de realizar las ventas de energía eléctrica con un determinado descuento de tal suerte que existirá un vínculo directo entre el pago del donativo y la citada obligación por parte de la consultante de realizar la venta a una tarifa reducida.
Así en la operativa seguida por la consultante en relación con los citados donativos podrían diferenciarse dos tipos de operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- Por una parte, una prestación de servicios consiste en la cesión al cliente del derecho a la obtención de condiciones comerciales ventajosas en la contratación del suministro de energía eléctrica en forma de un descuento de forma que clientes que hagan abono de dicho donativo harán frente a una tarifa menor que aquellos que no satisfacen dicho donativo. La base imponible de dicha operación sería el precio fijado por la adquisición de dicho derecho, esto es, el importe del donativo.
- Por otra parte, una entrega de bienes por el suministro de energía eléctrica de acuerdo con lo previsto en el artículo 8, apartado uno, segundo párrafo de la Ley 37/1992 cuya base imponible sería la tarifa reducida.
En caso de clientes que no hicieran frente al pago del donativo, la consultante realizará una única operación, la entrega de bienes por el suministro de energía eléctrica cuya base imponible sería, en su caso, la tarifa normal sin aplicación del descuento.
4.- Por lo que respecta a la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto que plantea la consultante a este segundo tipo de donativos (dado que los descritos en primer lugar se trata de aportaciones dinerarias no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido), hay que tener que el citado artículo establece que:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia;”.
A tal efecto resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, la asociación consultante realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, podrían quedar exentas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto, anteriormente trascrito, cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por "cotizaciones fijadas en los estatutos" han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichos colegios profesionales o entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para sus miembros por las que les factura un precio independiente no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que la consultante les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas por la consultante para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
De lo anterior cabe concluir que los donativos voluntarios objeto de consulta y que dan derecho a obtener de la consultante una determinada entrega de bienes, suministro de energía eléctrica, en condiciones comerciales ventajosas no pueden incluirse dentro del concepto de “cotizaciones fijadas por los estatutos” a efectos de la exención regulada en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992. La cuota voluntaria a que se refiere el escrito de consulta es la contraprestación que satisfacen los particulares y empresas por su participación en un programa que otorga derecho a disfrutar de entregas de bienes efectuados por la entidad consultante y que tienen por beneficiarios y destinatarios únicos y directos a las personas o entidades que satisfacen ese importe.
En este sentido, tales aportaciones son la contraprestación por la realización de operaciones que otorgan a sus destinatarios determinados derechos o beneficios individualizables que no pueden ser considerados actividades o prestaciones para la defensa del interés colectivo de los miembros de la entidad consultante.
En consecuencia, a la percepción de los donativos objeto de consulta, en caso de sujeción al Impuesto en los términos expuestos en el apartado anterior, no les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley, debiendo repercutir la consultante el 21 por ciento del Impuesto con motivo de su percepción.
5.- Por lo que respecta al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones objeto de consulta hay que tener en cuenta que la operación de suministro de electricidad tiene la consideración de una operación de tracto sucesivo o continuado. En este sentido, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará, con carácter general, conforme al artículo 75, apartado uno, número 7º de la Ley 37/1992, es decir, a medida que se vaya siendo exigible la parte del precio pactado correspondiente a cada percepción, según se haya acordado entre la consultante y el cliente.
Por otra parte, el artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, dispone que en las prestaciones de servicios gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, dicho Impuesto se devengará cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. En este sentido, el devengo del Impuesto que grava la prestación del servicio consiste en el otorgamiento en favor de un tercero del derecho a la obtención de condiciones comerciales ventajosas en la contratación del suministro de energía eléctrica se producirá en el momento en que se constituya dicho derecho, y que, de acuerdo con la información suministrada parece que es en el momento del pago correspondiente a dicha prestación.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4,5, 8,11, 20.Uno.12º y 78.