Las indemnizaciones percibidas por pérdida o deterioro de mercancía están excluidas de la sujeción al IVA conforme al artículo 78.3.1º LIVA, siempre que su naturaleza y función no constituyan contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios. La DGT aplica un criterio casuístico: analizar si el importe satisfecho resarce un daño patrimonial (exento) o retribuye una operación económica sujeta (gravada). El criterio determinante es si existe consumo en sentido comunitario del IVA. En consecuencia, no procede incluir dichas indemnizaciones en el modelo 390 cuando efectivamente constituyan reparación de daños sin contraprestación subyacente de servicios o entregas.
Hechos
La empresa consultante se dedica al comercio al por mayor de productos de cocina, algunos de los cuales son objeto de transporte hasta su puesta a disposición del cliente, por lo que se producen en ocasiones deterioros o pérdidas. Como consecuencia de las mismas, el seguro de la empresa de transportes indemniza a la consultante, exigiendo para ello la factura correspondiente a las mercancías dañadas o extraviadas.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de las cantidades percibidas como consecuencia de una indemnización por pérdida o deterioro de la mercancía. Obligación de incluir dichas cuantías en el modelo 390 de declaración anual.
Contestación
1.- El artículo 78, apartado tres, número 1º Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto".
Es criterio reiterado de este Centro Directivo que, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe satisfecho por la entidad aseguradora se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho descrito, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
2.- En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, la cantidad que la entidad aseguradora abona al consultante en caso de pérdidas o roturas en el transporte de sus propias mercancías no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada. La función de dicha cuantía es resarcir al empresario de los daños y perjuicios que pueda haber sufrido en sus productos.
De acuerdo con lo expuesto, dichos importes tienen la consideración de indemnización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no forman parte de la base imponible de ninguna operación sujeta a dicho Impuesto, no debiéndose repercutir ninguna cuota con ocasión del pago de los citados importes por la consultante.
3.- Por su parte, el artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 31 de diciembre, establece la obligación para los sujetos pasivos de este Impuesto de realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes de dicho precepto, y determina que los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y 4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
No obstante, el párrafo tercero del mismo artículo y apartado señala que la obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto. De igual forma, tampoco existirá obligación de presentar dicho modelo respecto de las operaciones que, conforme a lo señalado anteriormente, no estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por no existir acto de consumo.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-Tres-1º-