Las tres operaciones de transmisión de activos financieros (contragarantía, subparticipación y venta) están sujetas al IVA como prestaciones de servicios accesorios (gestión de cartera/cobros y pagos), descartando la aplicación de exenciones financieras por cuanto la entidad consultante mantiene o transmite titularidad económica junto con servicios de gestión onerosos inherentes a la actividad empresarial. La sujeción de estas prestaciones de servicios impactará directamente en el cálculo de la prorrata de deducción, incrementando potencialmente los gastos deducibles si los servicios de gestión se califican como operaciones sujetas (no exentas), salvo que se aplique régimen especial de intermediarios financieros si concurren sus requisitos.
Hechos
La consultante es el establecimiento permanente de una entidad financiera alemana que lleva a cabo actividades de banca y que va a transmitir parte de sus activos (préstamos concedidos a clientes) a otra entidad alemana, independiente de la anterior, en diferentes fases.
Inicialmente a través de un acuerdo de contra garantía por el que se transmite exclusivamente el riesgo de la cartera de activos a la entidad alemana a cambio de una comisión, manteniendo la consultante la titularidad de la cartera. En una segunda fase se completará la transmisión de los activos, bien mediante un acuerdo de subparticipación o mediante su transmisión jurídica, quedando resuelto el contrato de contragarantía.
La consultante seguirá prestando un servicio de gestión de cartera a la entidad alemana en los dos supuestos anteriores.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso, exención de las operaciones al Impuesto sobre el Valor e implicaciones en el calculo de la prorrata de deducción de la consultante.
Existencia de un establecimiento permanente por parte de la entidad alemana como consecuencia de que la consultante seguirá prestando a la misma un servicio de gestión de cartera.
Contestación
1.- De acuerdo con el contenido de la consulta, la entidad financiera consultante va a transmitir parte de sus activos financieros mediante un acuerdo de contragarantía.
Esta operación supone que la consultante transmitirá a la entidad alemana el riesgo de cartera de créditos a cambio de una comisión pero no la titularidad ni jurídica ni económica de la misma ni, por tanto, de las ganancias que pudieran derivarse de la misma.
Por otra parte, el contrato de subparticipación supondrá la transmisión de los derechos y obligaciones económicos que se deriven de la totalidad de los activos y pasivos financieros de la consultante que, no obstante, mantendrá la titularidad jurídica de los mismos y su posición de prestamista frente a terceros. Por otra parte, prestará a la entidad destinataria un servicio de gestión de cobros y pagos de las cantidades transferidas económicamente.
Finalmente, la venta de activos supondrá la transmisión de la titularidad jurídica de los activos y pasivos financieros. En este caso, también la consultante seguirá prestando un servicio de gestión de cartera a la entidad alemana beneficiaria de los activos y pasivos financieros.
2.- El artículo El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”
Por otra parte, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido di do, se en tenderá por prestación de servicio toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por tanto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto en el marco de su actividad empresarial o profesional.
3.- En relación con la sujeción de las operaciones objeto de consulta, el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
En este sentido debe tenerse en cuenta que la primera operación, esto es la derivada del contrato de contragarantía, supondrá una prestación de servicios localizada en el territorio de aplicación, al estar establecido en dicho territorio la consultante.
Por otra parte, en la medida que la entidad alemana que lo otorga no está establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, será sujeto pasivo de la operación la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 84.Uno.2º, letra a), de la Ley 37/1992.
Esta operación de contragarantía, de acuerdo con la información acompañada al escrito de consulta, se asimila a un seguro de crédito por el que la consultante se asegura y protege de los riesgos derivados de los impagos o insolvencias de su cartera de préstamos a cambio de una comisión que satisface para cubrir este riesgo a la entidad alemana que otorga la contragarantía pero sin que ésta última adquiera jurídicamente la titularidad de los activos ni los beneficios derivados de los mismos.
En estas circunstancias la referida operación debe calificarse como una operación de seguros y estará exenta del Impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 20.uno.16º de la Ley que dispone.
4.- Por su parte, la eventual operación de subparticipación y en su caso, de transmisión de los activos y pasivos financieros de la consultante a favor de la entidad alemana no establecida no se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor al tratarse de prestaciones de servicios efectuadas a favor de un empresario o profesional o de una persona jurídica actuando como tal, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y que no dispone de establecimiento permanente en el mismo.
Por otra parte, las operaciones de gestión de cartera efectuadas por la consultante se encontrarán, igualmente, no sujetas al Impuesto al tratarse de prestaciones de servicios efectuadas a favor de una persona o entidad no establecida en dicho territorio.
Con independencia de lo anterior y sobre la posibilidad de que la entidad alemana dispusiera de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, debe tenerse en cuenta que el apartado dos del artículo 84 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
Dicha regulación complementa al artículo 69.Tres.2º de la Ley del Impuesto que contiene la siguiente definición de establecimiento permanente:
“2º. Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
(....).”.
En el supuesto considerado, si finalmente se realiza la transmisión jurídica de los activos y pasivos financieros podríamos plantearnos si la entidad alemana dispone de un establecimiento permanente en la medida de que la consultante continuará durante la vigencia de los mismos y hasta su cancelación realizando todas los servicios de gestión de la cartera.
En este sentido, será necesario determinar si efectivamente, estos servicios de gestión de la cartera de préstamos y las relaciones con los clientes los realiza efectivamente la entidad alemana, actuando la consultante en nombre y por cuenta de aquélla. Bajo esta hipótesis, se debe analizar si la entidad consultante puede ser considerada establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992, en su calidad de agencia o representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente.
La consideración dada en el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo como establecimientos permanentes de este último, debe entenderse referida, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución número 2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante a consulta con número de referencia V1977-11, de 6 de septiembre.
A estos efectos, se reproduce lo manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, en la referida resolución:
“(…)
No obstante, y con carácter previo deberemos examinar lo que sobre las agencias o representaciones ha señalado el TJCE para considerarlos como establecimientos permanentes del sujeto al que representan, puesto que es a esta doctrina a la que debemos acudir en primer lugar. Quede claro que el problema se plantea porque estamos generalmente ante personas distintas, puesto que en el caso de encontrarnos ante una sucursal, oficina, etc, la cuestión se centraría desde una óptica diferente, al englobarse en otros supuestos específicos del listado recogido por la norma interna. Ello, unido a que en ocasiones entre ambas personas existen lazos de vinculación, lleva consigo que la singularidad de esta realidad haga más compleja la solución del problema.
En este sentido, la sentencia de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, Aro Lease BV, tras exponer la delimitación del concepto de establecimiento permanente que ya hemos apuntado, concluye que "los intermediarios independientes que ponen en contacto a los clientes interesados con (...) no pueden considerarse como medios humanos permanentes, en el sentido de la jurisprudencia antes citado"; esto es, para que un intermediario sea considerado establecimiento permanente debe exigirse un plus a la actuación consistente en poner en contacto a dos partes y sus labores anexas a la misma (proveedor o prestador de un lado y cliente final destinatario del bien o del servicio por otro), debe existir un grado suficiente de dependencia que permita considerarlo como establecimiento permanente, cobrando ahora extraordinaria importancia las notas caracterizadoras de la consistencia mínima exigida por la norma comunitaria y también por nuestra norma interna, en el sentido no sólo de grado suficiente de permanencia y estructura apta desde el punto de vista del equipo humano y técnico, sino también y sobre todo de autonomía para la realización de las operaciones económicas, bien sean entregas de bienes o prestaciones de servicios, configurándose así como agentes o representantes dependientes, bien sean personas físicas o jurídicas.
Este elemento de autonomía ha sido puesto de manifiesto por la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS, como uno de los esenciales para configurar el concepto de que tratamos precisamente ante un supuesto en el que la delimitación de si estábamos o no ante un establecimiento permanente venía también condicionada por el hecho de estar ante dos personas jurídicas con lazos de fuerte vinculación (una sociedad pertenecía a otra). Para el TJCE, en la sentencia que citamos, se exige en primer lugar que la filial esté autorizada a contratar en nombre de la matriz, esto es a concluir los contratos (indica así expresamente que "es importante comenzar por verificar si la sociedad que actúa para ... en dicho Estado goza de autonomía con respecto a esta última", apartado 25). La realización de los mismos constituía pues el objeto de la vida social de la filial y es aquí donde entra en juego la nota delimitadora de la autonomía, pues la ausencia de esta autonomía para realizar los actos de la actividad desarrollada (en ese caso se trataba de contratos relativos a la realización de viajes) era lo que caracterizaba a la filial como establecimiento permanente de la matriz, esto es concluía los contratos pero no tenía autonomía para fijar las condiciones. En definitiva, se exigía un plus al concepto de intermediario independiente que anteriormente hemos expuesto, no basta con poner en contacto a las partes, o en realizar meros trabajos auxiliares o preparatorios como pueden ser la captación de clientes, la exposición de los productos, u otras análogas, es preciso que el representante, la agencia, sean dependientes del empresario no establecido, concluyan el contrato en cuanto están autorizadas por el sujeto pasivo no residente y lo hagan bajo un régimen de dependencia que impida tomar decisiones autónomas.
A esta idea responden también las sentencias de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95 y de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, en cuanto fijan un concepto de establecimiento permanente en sentido negativo, al señalar que no lo posee quien no dispone ni de personal propio ni de una estructura con grado suficiente de permanencia, que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión, estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las operaciones sujetas al impuesto.
En definitiva, la autonomía del sujeto establecido respecto del empresario no establecido impedirá la calificación del primero como establecimiento permanente; mientras que la dependencia de la actividad del primero respecto del segundo puede llevar a la consideración contraria, en cuanto agente o representante dependiente; pero siempre en el supuesto considerado que el sujeto establecido lleva a cabo la actividad económica, las operaciones gravadas, esto es, las entregas de bienes o prestaciones de servicio, concluyendo para ello los contratos con los destinatarios porque está autorizado para ello por el empresario no establecido, ya que en otro caso nos encontraremos ante operaciones independientes realizadas por representantes intermediarios que tienen por objeto poner en contacto a los clientes interesados, y las tareas anexas a estas relaciones, sin que por ello puedan calificarse como de establecimiento permanente.
En el sentido expuesto, nuestra norma interna, el artículo 69.cinco.a) in fine de la Ley del IVA, se ajusta a la Directiva comunitaria y a la interpretación jurisprudencial efectuada por el TJCE de la norma europea, en cuanto requiere para calificar a los agentes o representantes como establecimientos permanentes de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, que estén autorizados para contratar en nombre y por cuenta de ese sujeto pasivo.
(…)
Ahora bien, como se ha indicado anteriormente la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA, lo que unido al principio de neutralidad, derivado del de igualdad de trato como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia del TJCE (entre otras, sentencias de 8 de junio de 2006, asunto C-106/05, L.u.P., y de 10 de abril de 2008, asunto C-309/06, Marks & Spencer), lleva consigo que no pueda tratarse de forma diferente a sujetos pasivos que realicen la misma actividad económica. En el supuesto específico de establecimiento permanente que estamos examinando supondrá que aquel agente o representante que, sin llegar a la firma material del contrato esté facultado para negociar todos los elementos y detalles del mismo, obligando a la empresa no establecida, deberá considerarse asimismo como establecimiento permanente, lo que se induce también de la jurisprudencia citada anteriormente del TJCE, cuando, si bien a sensu contrario, delimita el concepto de establecimiento permanente al señalar que no existe cuando no se tiene una estructura con un grado suficiente de permanencia, "que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión; estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las prestaciones de servicios de referencia" (sentencia de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, apartado 26), nota de autonomía que es reiterada por el resto de jurisprudencia citada, como se ha expuesto. También la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, es del mismo tenor en cuanto que, analizando las condiciones materiales en las que el representante prestaba los servicios, estima que presenta efectivamente las características de un establecimiento permanente.
(…)
Concluimos, por tanto, considerando que dentro del supuesto específico de establecimiento permanente previsto en el artículo 69.cinco.a) de la Ley del IVA, de las "agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo" deben incluirse también aquellos agentes o representantes del empresario no establecido que sin ser los que firman materialmente el contrato mercantil están facultados para negociar y así lo llevan a cabo todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida.
(…)”.
La aplicación de la citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y de este Centro Directivo al supuesto objeto de consulta determinaría que, en el supuesto de que tras la transmisión jurídica de la cartera de activos y pasivos financieros la consultante esté facultada para contratar y realizar todos los procesos de negociación concernientes a la cartera de activos y pasivos financieros de la entidad alemana, realizando con los clientes hasta la cancelación de los préstamos todas las operaciones gravadas derivándose, por tanto la necesaria autorización para concluir los contratos con los clientes que subscribieron las operaciones financieras de las que se derivan los activos y pasivos financieros cuya titularidad jurídica ha adquirido la entidad alemana, la entidad alemana no establecida contaría con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto de conformidad con el artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.
En todo caso, este establecimiento permanente realiza operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido como prestador de servicios, concretamente en sus relaciones con terceros.
5.- No obstante lo anterior, a los servicios prestados por el establecimiento permanente de la entidad alemana no establecida les sería de aplicación la exención contenida en artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
En efecto, el artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992 dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, entre otras, las siguientes operaciones financieras:
“(…)
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquier que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso estarán exentas las operaciones de permuta financiera
(...).”.
Hay que tener en cuenta que, del escrito de consulta resulta que las operaciones de concesión de créditos fueron efectuadas por la consultante, circunstancia extensible a la entidad alemana no establecida titular jurídica de los mismos que los adquiere y, por ende, a su establecimiento permanente (sucursal) en el territorio de aplicación del impuesto. No obstante, la exención anterior no sería de aplicación a las operaciones de gestión realizadas por la consultante en el caso de que no pueda considerarse como establecimiento permanente de la entidad alemana.
A este respecto, cabe señalar que el número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) (…)
b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
c) la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;
d) las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
(…)".
Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.
En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras), las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281191) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del artículo 135, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia).
En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135 contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
De acuerdo con lo anterior, se puede concluir que el objetivo de la exención de la letra b) del artículo 20.uno.18 de la Ley del Impuesto es excepcionar de tributación aquellas operaciones de concesión de crédito.
No obstante lo anterior, la propia Ley del Impuesto, en la letra b) limita la exención a los supuestos en los que la gestión de la concesión del crédito se realiza por el concedente del crédito, el cual, junto al servicio financiero exento de la concesión del crédito, de forma accesoria, realiza la gestión del mismo.
Por el contrario, cuando la gestión del crédito es realizado por persona distinta del concedente, se entiende que el servicio prestado tiene naturaleza administrativa, y como tal debe quedar sujeto y no exento del Impuesto.
6.- Por último, la consultante desea conocer como inciden las operaciones objeto de consulta (subparticipación y la transmisión, en su caso, de la titularidad jurídica de los activos y pasivos financieros) en la determinación de su prorrata de deducción.
En este sentido, respecto de la incidencia de estas operaciones en el cálculo del porcentaje de prorrata general del Impuesto, el artículo 104 de la Ley 37/1992, señala en su apartado dos, número 2º, las reglas para la determinación del denominador de dicho porcentaje.
A su vez, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:
"(...) las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención."
A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 174.2, letra b) y c) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá:
“b) La cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras.
c) La cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones enunciadas en las letras b) a g) del apartado 1 del artículo 135, siempre que se trata de operaciones accesorias.".
En este sentido, el referido artículo 135.1 de la Directiva declara la exención, entre otras, de las operaciones financieras incluidas, la concesión, negociación y gestión de créditos efectuadas por quienes los concedieron.
La normativa comunitaria señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones financieras accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones financieras no habituales.
En relación con esta cuestión, hay que tener presente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones financieras respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad financiera desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal.
En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones financieras ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el “objeto del tráfico” del empresario o profesional que realice las operaciones.
En el presente caso se trata de una entidad de crédito que desarrolla el ejercicio de la actividad financiera con habitualidad tanto por el número de operaciones que realiza como por el volumen de las mismas, así como por la finalidad que persigue con ellas, de donde se concluye que las transmisiones de valores objeto de consulta deberán incluirse en el denominador de la prorrata.
Por otra parte, el artículo 94 de la Ley 37/1992 regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, señalando en su apartado uno, ordinal 1º, letra a), las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto. A su vez, el ordinal 2º de este mismo artículo y apartado considera a las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, y por tanto no sujetas al mismo, que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo como operaciones que generan el citado derecho.
Debe señalarse, que las operaciones de cesión de créditos a que se refiere el escrito de consulta, caso de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, habrían de computarse a efectos del cálculo del porcentaje de prorrata.
7.- Por último, y para aquellos casos en los que, según los términos expuestos, sea preceptiva la inclusión de los importes correspondientes en el denominador del porcentaje de prorrata, se plantea la cuestión de los importes a consignar a estos efectos.
Los párrafos 3º y 4º del precitado artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992 disponen lo siguiente:
"En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.
Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas."
En consecuencia, el importe a incluir en el denominador del porcentaje de prorrata será la plusvalía obtenida por su cesión, que será la diferencia entre la contraprestación obtenida por la misma y su valor de adquisición pero teniendo en cuenta la deuda viva en el momento en que se produzca la referida cesión.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-16º y 18º: 84-Dos; 69-Tres; 94 y 104-