No es necesario estar dado de alta en un epígrafe adicional para acreditar la condición de actividad silvícola que habilita el uso de gasóleo bonificado (tipo 1.4). La normativa de impuestos especiales autoriza la aplicación del tipo reducido en tractores y maquinaria agrícola empleados en silvicultura conforme a su definición reglamentaria (RD 1165/1995, art. 118), sin condición previa de registro en actividades económicas específicas. La acreditación de la actividad silvícola se prueba por la naturaleza del motor utilizado y su empleo efectivo en labores de transporte de madera desde monte a cargadero, no por constar en epígrafe del IAE.
Hechos
Determinadas empresas, como las dadas de alta en los epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas 912 (servicios forestales), 617.3 (comercio al por mayor de madera) y 461.1 (productos del aserrado y preparación industrial de la madera) están relacionados con las actividades silvícolas.
Por otro lado, el artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales autoriza que los motores de tractores y maquinaria agrícola, empleados en silvicultura, puedan utilizar gasóleo con aplicación del tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos (gasóleo bonificado), aunque dispongan de autorización para circular por vías y terrenos públicos.
Cuestión planteada
Para poder utilizar gasóleo bonificado en el transporte de madera desde el monte hasta el cargadero ¿es necesario que las empresas dadas de alta en uno de esos epígrafes, estén en algún otro para acreditar que el transporte de madera es una actividad silvícola?.
Contestación
1.- El apartado 2 del artículo 54 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 28 de diciembre), establece:
“2. La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:
a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto en los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, la ganadería y la silvicultura.
b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal autorización.
c) Motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo.
A los efectos de la aplicación de los casos previstos en las letras a) y b), se considerarán «vehículos» y «vehículos especiales» los definidos como tales en el anexo II del Reglamento General de Vehículos aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán «vías y terrenos públicos» las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 del Texto Articulado de la Ley sobre tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo.
Fuera de los casos previstos en el artículo 51.2 y en el artículo 52.b) y de los autorizados conforme a este apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores.”
A los efectos de esta norma, el concepto de maquinaria agrícola viene delimitado en el artículo 118 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), que establece:
“A efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley se considerarán “motores de tractores y maquinaria agrícola utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura”, los motores de tractores agrícolas, motocultores, tractocarros, maquinaria agrícola automotriz y portadores a que se refieren las definiciones del Anexo II del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos y que se utilicen en las actividades indicadas. A estos efectos no tendrá la consideración de actividad propia de la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura, el transporte por cuenta ajena incluso realizado mediante tractores o maquinaria agrícola dotados de remolque.”
Así las cosas, esta Dirección General ha contestado anteriormente, en respuesta a otras consultas tributarias sobre las actividades de silvicultura en relación con el posible uso de gasóleo bonificado, lo siguiente:
"En consecuencia, si el transporte de la madera desde el monte hasta el cargadero es efectuado por medio de un tractor agrícola o de otra máquina agrícola con remolque por el propio empresario silvícola y por cuenta propia, cabe entender que se trata de una actividad propia de la silvicultura, pudiendo utilizar como carburante en los tractores agrícolas que la realizan gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª.
Por el contrario, si el transporte de la madera desde el monte hasta el cargadero lo llevan a cabo empresarios no silvícolas que prestan un servicio de transporte al silvicultor, cabe concluir que éstos efectúan un transporte de madera por cuenta ajena que no constituye silvicultura en el sentido del precepto transcrito, no pudiendo utilizar como carburante en sus tractores gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª.
Cabe añadir que, en este contexto, la expresión "transporte por cuenta ajena" a que alude la letra a) del artículo 118.1 del Reglamento debe considerarse comprensiva del transporte llevado a cabo por persona distinta de aquélla que realiza las actividades que tienen la consideración de agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura.”
2.- La actividad amparada en el epígrafe 461.1 del Impuesto de Actividades Económicas se encuadra en la actividad industrial “Aserrado y preparación industrial de la madera” y se caracteriza, según su nota de grupo, por comprender "el aserrado mecánico de la madera para producir planchas, tablones, tablas, listones, traviesas, etc., así como el cepillado, lavado, pulido, secado, estufado, creosotado y otros tratamientos de la madera”. Esta actividad no constituye silvicultura y por tanto la maquinaria empleada en la misma (en tanto que disponga de autorización para circular) no puede utilizar gasóleo bonificado, con independencia de que sea o no maquinaria agrícola.
La actividad de comercio al por mayor de madera, encuadrada en el epígrafe 617.3 del Impuesto de Actividades Económicas se caracteriza, según su nota de grupo, por comprender "el comercio al por mayor de madera, madera desbastada, listones, tableros y otros productos semielaborados de madera y madera artificial, corcho, resinas y otros productos forestales, así como el comercio al por mayor de carpintería y artículos de madera para la construcción y de tonelería y otros envases y embalajes". Esta actividad, que es naturalmente posterior a la actividad industrial de aprovechamiento y transformación de la madera, tampoco constituye silvicultura y por tanto la maquinaria empleada en la misma (en tanto que disponga de autorización para circular) no puede utilizar gasóleo bonificado, con independencia de que sea o no maquinaria agrícola.
Respecto de la actividad encuadrada en el epígrafe 912 del Impuesto de Actividades Económica que, según su nota de grupo, "comprende los servicios forestales prestados por personas o Entidades distintas de los titulares de las explotaciones y que normalmente se realizan en la misma explotación forestal tales como lucha contra plagas, defensa contra incendios, etc.", cabe indicar que, a juicio de esta Dirección General, los servicios a la silvicultura comprendidos en este grupo, pueden considerarse "silvicultura" en el sentido del transcrito apartado 2 del artículo 54.
Finalmente, debe hacerse la salvedad de que el transporte por cuenta ajena no tiene la consideración de actividad propia de la agricultura, conforme se establece en el artículo 118 del Reglamento de Impuestos Especiales; como se ha dicho, el concepto de transporte por cuenta ajena debe considerarse comprensivo del transporte llevado a cabo por persona distinta de aquélla que realiza las actividades que tienen la consideración de agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura.
3.- Por lo demás, esta Dirección General entiende que quien realiza actividades industriales encuadradas en uno de los epígrafes 461.1 y 617.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas no realiza actividades agrícolas, por lo que esta persona no podrá utilizar gasóleo bonificado en los tractores y maquinaria agrícola autorizados para circular por vías públicas (aunque, naturalmente, podrá utilizarlo en maquinaria y vehículos especiales, que no dispongan de autorización para circular). Estas circunstancias no cambian por el hecho de que este industrial también se encuentre dado de alta en el epígrafe 912 del Impuesto sobre Actividades Económicas. En efecto, en la medida en que los tractores y maquinaria que utiliza este industrial se utilizan en su actividad principal (la industrial), esta maquinaria no se emplea en silvicultura, aunque se utilice también en la saca de troncos desde el monte al cargadero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 54-2.
RIIEE RD 1165/1995, art. 118.