La consolidación del dominio por fallecimiento de la usufructuaria genera dos liquidaciones diferenciadas según el título de adquisición de la nuda propiedad: (i) el nudo propietario liquida ISD por la adquisición sucesoria del usufructo extinguido, aplicando el tipo medio efectivo de la desmembración original, sobre el valor de los bienes en el momento de fallecimiento; (ii) simultáneamente, tributa por ITP en concepto de extinción del usufructo, por el porcentaje no gravado en la constitución de la nuda propiedad, al tipo vigente en la consolidación. Ambas exacciones son compatibles y coexisten sin exclusión mutua.
Hechos
En el año 1992, la consultante junto con su hermano adquirió la nuda propiedad de un local y sus padres el usufructo del mismo. La liquidación que realizaron fue única por la adquisición del 100 por 100 al 6 por 100 vigente en ese momento. Con motivo del fallecimiento del padre, la madre pasó a ser titular del 100 por 100 del usufructo y cada hermano del 50 por 100 de la nuda propiedad. En mayo de 2019, el hermano de la consultante donó a su madre su 50 por 100 de la nuda propiedad, por lo que actualmente la madre posee la plena propiedad del 50 por 100 del local y el usufructo del otro 50 por 100. Con objeto de facilitar la sucesión, la madre va a legar a la consultante la mitad indivisa que posee de la finca.
Cuestión planteada
Cómo deberá liquidar la consultante en el momento del fallecimiento de su madre.
Contestación
El artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas y jurídicas.”.
El artículo 42 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (BOE de 22 de junio de 1995), dispone lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“Artículo 42. Consolidación del dominio.
1. Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.
2. En la consolidación del dominio desmembrado por título oneroso, siempre que la consolidación se produjera por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, se exigirá al nudo propietario, por los mismos conceptos y título por los que adquirió, en su día, la nuda propiedad, la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo sobre el tanto por 100 por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, cuyo porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio y por el tipo de gravamen que estuviese vigente en este momento.
(…)”.
Esto mismo viene a corroborar lo establecido en el artículo 26 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –LISD–, que establece que: “c) En la extinción del usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución, aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio.”.
Por otra parte, el artículo 3 de la LISD, dispone lo siguiente:
“Artículo 3.º Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
(…)”.
Como se desprende del apartado 1 del artículo 513 del Código Civil, el usufructo se extingue por la muerte del usufructuario, por expirar el plazo por el que se constituyó, por cumplirse la condición resolutoria consignada en el título constitutivo, entre otras. Por lo tanto, cuando ocurre una de estas circunstancias lo que realmente se produce es la consolidación del dominio, desmembrado en la transmisión anterior, por extinción del usufructo vitalicio.
Conforme a los preceptos transcritos, la consolidación del dominio en el nudo propietario por fallecimiento de la usufructuaria, dado que la propiedad se desmembró por título oneroso y que el bien no estaba afecto a actividades económicas, deberá tributar, como adquisición onerosa de un bien inmueble, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ahora bien, la consultante solo va a consolidar el 50 por 100 del local, ya que el otro 50 por 100 del local no están desdoblados el usufructo y la nuda propiedad, porque con la donación de la nuda propiedad realizada por su hijo, la madre posee en plena propiedad el 50 por 100 del local. Por la adquisición de dicho 50 por 100 de la plena propiedad del local la consultante tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones junto con el resto de los bienes que pudiera recibir.
CONCLUSIONES: Primera: Por la consolidación del dominio del 50 por 100 del local, deberá tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que fue por el título por el que se desdobló el dominio, con independencia de la liquidación que realizaran en su momento.
Segunda: Por la transmisión de la plena propiedad del otro 50 por 100 del local deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones junto con el resto de los bienes que pudiera recibir.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3- 1 a) y 26 c). RITPAJD RD 828/1995 art. 42. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7