La reversión simultánea de todas las diferencias temporarias acumuladas desde 1998 en un único ejercicio no es procedente conforme al principio de correspondencia temporal entre la deducción de amortizaciones y su reversión. La DGT descarta la reversión "en bloque" y establece que la extinción de diferencias temporarias debe operarse de manera sistemática: (i) mediante continuación de la amortización acelerada si la entidad recupera actividad o alquila el inmueble, registrando la reversión en la medida que se produce la amortización contable; o (ii) en el momento de la enajenación del activo, en la cuantía que corresponda a las diferencias no revertidas hasta esa fecha. La opción aplicable depende del destino efectivo del inmueble.
Hechos
La entidad consultante se dedica a los servicios de peluquería y estética. En el año 1998 adquirió un local contiguo al centro de trabajo que se ha utilizado como almacén. Desde su adquisición se ha venido aplicando la amortización acelerada del artículo 111 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En marzo de 2013 la entidad consultante ha dejado de tener actividad y el inmueble en cuestión ha dejado de tener uso, por lo que en el ejercicio 2013 se decidió no amortizar el inmueble. No se espera que en un futuro próximo la entidad consultante reanude su actividad.
Cuestión planteada
Si sería posible, en un mismo ejercicio, la reversión de todas las diferencias temporarias generadas desde la adquisición del inmueble en 1998.
En caso negativo, cuál sería la manera de proceder, si revertir en el momento de la venta del inmueble o, si en algún momento la entidad vuelve a tener actividad o decide alquilar el inmueble, continuar con la amortización del inmueble y por tanto con la aplicación de la amortización acelerada.
Contestación
El artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, “a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles”.
En el ámbito mercantil, el artículo 253.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante TRLSC), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, establece lo siguiente:
“1. Los administradores de la sociedad están obligados a formular, en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social, las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, así como, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados.”
Por tanto, la entidad consultante vendrá obligada a formular sus cuentas anuales, en los términos dispuestos en el artículo 254 del TRLSC:
“1. Las cuentas anuales comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria.
2. Estos documentos, que forman una unidad, deberán ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta ley y con lo previsto en el Código de Comercio.
(…)”
A su vez, el artículo 39.1 del Código de Comercio establece que “Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su utilización. No obstante, aun cuando su vida útil no esté temporalmente limitada, cuando se produzca el deterioro de esos activos se efectuarán las correcciones valorativas necesarias para atribuirles el valor inferior que les corresponda en la fecha de cierre del balance”.
Desde el punto de vista contable, la norma de registro y valoración 2ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en el punto 2, sobre la valoración posterior del inmovilizado material que:
“2.1. Amortización
Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
(…)”
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 del TRLIS dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
De conformidad con lo anterior, la entidad consultante deberá continuar amortizando contablemente el inmueble adquirido en 1998, en los términos establecidos en el Plan General de Contabilidad.
A efectos fiscales, es preciso traer a colación el artículo 125 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción vigente para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1998:
“1. Los elementos del inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 1,5 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
2. El régimen previsto en el apartado anterior también será de aplicación a los elementos encargados en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo siempre que su puesta a disposición sea dentro de los doce meses siguientes a la conclusión del mismo.
3. Lo previsto en los dos apartados anteriores será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material construidos por la propia empresa.
(…)”
En la medida en que la entidad consultante cumpliera, en el período impositivo 1998, los requisitos establecidos en el artículo 125 de la Ley 43/1998, previamente transcrito, podrá amortizar fiscalmente el local de conformidad con el coeficiente que resulte de multiplicar por 1,5 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Si bien, el artículo 125 de la Ley 43/1998 establece una opción, por lo que la entidad consultante podrá optar por deducirse exclusivamente la amortización contable conforme a las reglas generales contenidas en el artículo 11 del TRLIS:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
(…)”
En cualquiera de los dos casos, la reversión de los ajustes practicados con anterioridad, en concepto de amortización acelerada del local, revertirán en el momento en el que el valor fiscal del inmueble sea nulo, por diferencias entre la amortización fiscal (cero) y la amortización contable que corresponda. No obstante, en el supuesto de que la entidad consultante transmitiera el local, la totalidad de los ajustes negativos practicados en concepto de amortización acelerada, revertirán en el período impositivo de transmisión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 7, 10, 11 y 19