La exención del IVA en entregas intracomunitarias (art. 25 Ley 37/1992) requiere acreditar que los bienes han salido del territorio español con destino a otro Estado Miembro. En defecto del documento de transporte CMR, resultan válidos otros medios de prueba que demuestren la expedición o transporte real de los bienes fuera del territorio de aplicación del impuesto, conforme a los requisitos establecidos en la normativa aduanera de perfeccionamiento activo y transformación en Aduana, siendo determinante el carácter probatorio del documento sobre la salida efectiva de los bienes.
Hechos
Entidad que introduce bienes en el territorio de aplicación del impuesto procedentes de terceros países y que quedan vinculados al régimen de perfeccionamiento activo para ser objeto de transformación. Con posterioridad, los bienes serán enviados nuevamente a otro Estado Miembro de la Comunidad.
Cuestión planteada
Si los bienes resultantes de las operaciones de transformación han de ser despachados a libre práctica con carácter previo a su envío a otro Estado Miembro y se cuestiona acerca del documento que puede ser utilizado, en defecto del documento de transporte CMR, para acreditar que los bienes efectivamente han salido del territorio de aplicación del impuesto con destino a otro Estado Miembro.
Contestación
1.- Al régimen de perfeccionamiento activo hace referencia el artículo 24 de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que establece que:
“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.
(…)
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
(…).”.
Adicionalmente, las entregas intracomunitarias de bienes con destino a otro Estado Miembro son objeto de regulación en el artículo 25 del mismo texto legal que establece que:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de esta Ley
(…).”.
Por otra parte, es en el artículo 18 del mismo texto legal en donde se define el hecho imponible importación de la siguiente manera (en la redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre (BOE del 28 de noviembre), por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras):
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado uno, cuando un bien de los que se mencionan en él se coloque, desde su entrada en el interior del territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo 23 o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24, ambos de esta Ley, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto.
Lo dispuesto en este apartado sólo será de aplicación cuando los bienes se coloquen en las áreas o se vinculen a los regímenes indicados con cumplimiento de la legislación que sea aplicable en cada caso. El incumplimiento de dicha legislación determinará el hecho imponible importación de bienes.
No obstante, no constituirá importación la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 o 25 de esta Ley.”.
La introducción del último párrafo del apartado Dos del artículo 18 de la Ley del impuesto por la Ley 28/2014 supone la inclusión en el texto legal de la doctrina de este Centro Directivo en referencia a la ultimación de los regímenes a los que hace referencia el artículo 24 o la salida de las áreas contempladas en el artículo 23 de mercancías introducidas previamente en el territorio de aplicación del impuesto procedentes de un país tercero y cuya salida supone ser objeto de declaración para su exportación, ser expedidas o transportadas a otro Estado Miembro o bien ser objeto de alguna de las operaciones referidas en el artículo 22 de la Ley del Impuesto y que constituyen operaciones asimiladas a las exportaciones.
Así, en la contestación vinculante de 22 de diciembre, número V3021-11, en relación con unas mercancías que, procedentes de un país tercero e introducidas en el territorio de aplicación del impuesto y vinculadas al régimen de perfeccionamiento activo, son exportadas como producto compensador, se señala que:
“Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de la importación, el artículo 77.Uno de la Ley 37/1992 establece en su primer párrafo:
“Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.”.
El devengo de los derechos de importación se establece conforme a lo dispuesto en los artículos 201 y 218 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (DOCE nº L302 de 19-10-92).
"Artículo 201
Dará origen a una deuda aduanera la importación:
El despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación.
(…)".
Consecuentemente con lo dispuesto en estos artículos, el devengo de los derechos de importación y, por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido viene determinado por la presentación y aceptación de la declaración aduanera de importación a libre práctica.
De no haber presentación de la declaración de importación a libre práctica no hay devengo de los derechos de importación ni, consiguientemente, devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de las mercancías terceras introducidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Esto es lo que ocurrirá cuando la ultimación de un régimen sea consecuencia de la puesta de las mercancías en otro nuevo régimen, distinto del despacho a libre práctica
A mayor abundamiento, la doctrina de este Centro Directivo apoya lo dicho anteriormente. Por ejemplo, en la consulta 0774-98 de 06-05-1998 se disponía:
"Esta Dirección General, en reiteradas Resoluciones, ha mantenido que cuando los bienes introducidos en un depósito aduanero o vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros abandonan los mencionados depósitos como consecuencia de una entrega con destino a países terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad, "debe entenderse que no se produce el hecho imponible importación en la medida en que se realizan las referidas entregas, por cuanto que la salida del depósito no puede calificarse simultáneamente de importación y de exportación o de entrega con destino a otros Estados miembros de la Comunidad Europea, debiendo prevalecer esta última calificación que responde al destino real de los bienes". Concluyendo que no procedía la liquidación e ingreso del Impuesto.”.
La doctrina de este Centro Directivo que contemplaba supuestos de salida de bienes en régimen de depósito con destino a la exportación es perfectamente aplicable al caso objeto de consulta y determina, consecuentemente, que la salida de bienes del régimen de perfeccionamiento activo con destino a la exportación no da lugar al hecho imponible importación.”.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la entidad consultante pretende ultimar el régimen de perfeccionamiento activo una vez las mercancías han sido transformadas declarándolas para su despacho a libre práctica. El despacho a libre práctica determinaría el devengo del impuesto pues en ese momento se entenderían las mercancías importadas en el territorio de aplicación del impuesto, no obstante, la mercancía será objeto de expedición o transporte hacia otro Estado Miembro lo que determinará que dicha importación no se produzca, pudiéndose hablar únicamente del hecho imponible entrega de bienes que estará exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del impuesto siempre y que concurran todos los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, que determinan la exención de las entregas intracomunitarias de bienes.
2.- Los requisitos para la aplicación del artículo 25 de la Ley del impuesto son objeto de desarrollo por el artículo el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:
"1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…)".
En cuanto a la justificación de la efectiva salida de los bienes del territorio de aplicación del impuesto hacia el territorio de otro Estado Miembro deben mencionarse los artículos 105 y 106 de la Ley 57/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) establecen lo siguiente:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…).”.
Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro Directivo (por todas, véase la contestación vinculante de 19 de mayo, nº V1509-15), en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
Tal y como se dispuso en la referida consulta nº V1509-15, “no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren el apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 18, 24, 25 y 27-