El régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del título VII del TRLIS es aplicable a la aportación de fincas (ganadería y alcornocal) por personas físicas a comunidad de bienes residente en España, siempre que: (i) la comunidad realice actividades en el territorio español, (ii) tras la aportación el aportante participe al menos en el 5% de los fondos propios, y (iii) se cumplan los requisitos adicionales para aportaciones de bienes inmuebles (no exigibles para aportación de activos tangibles como estos). La DGT descarta la inaplicabilidad por razón de la forma jurídica de la receptora (comunidad de bienes) en tanto que ello no impide literalmente la aplicación del régimen, aunque requiere verificar participación accionarial equivalente y permanencia en fondos propios.
Hechos
La persona física consultante y la persona física M son propietarios cada uno de ellos de una finca rústica que vienen explotando de forma conjunta desde el año 1997 a través de la comunidad de bienes C. Los miembros de la comunidad de bienes tributan bajo el régimen de atribución de rentas en estimación directa normal, habiendo llevado la comunidad una contabilidad ajustada al Código de Comercio desde el inicio de su actividad. Dicha actividad es preferentemente ganadera y de aprovechamiento del alcornocal y de los pastos que cubren las fincas objeto de su explotación.
Se desea aportar a una sociedad limitada de nueva creación la explotación agrícola ganadera como un todo. Teniendo una participación del 50% en el capital social de la nueva sociedad y continuando con la misma actividad que actualmente realiza la comunidad de bienes (agrícola ganadera).
Los motivos económicos que impulsan la operación de reestructuración son:
-Realizar una reorganización empresarial para mejorar la gestión de los recursos, ya que la comunidad de bienes al no tener personalidad jurídica independiente de sus comuneros supone un obstáculo a la hora de obtener financiación de las entidades de crédito y subvenciones de las Administraciones Públicas.
-Separar el patrimonio afecto a la actividad en una persona jurídica independiente del patrimonio de cada una de las personas físicas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
De los hechos que se derivan de la consulta, varias personas físicas van a proceder a la aportación de una serie de fincas de su propiedad afectos a las actividades de ganadería y aprovechamiento alcornocal. Es la comunidad de bienes la que lleva la explotación de los citados inmuebles, llevando su contabilidad conforme al código de Comercio.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
De acuerdo con este artículo, para poder aplicar el régimen recogido es necesario cumplir una serie de requisitos. En primer lugar, que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en éste por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y que una vez realizada la aportación la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%. Requisitos, que según se desprende de la consulta planteada, se dan en el presente caso.
Por otra parte, por la naturaleza de los elementos patrimoniales que pueden ser aportados, la aplicación del régimen especial exige que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se atenderá a lo dispuesto en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
De acuerdo con los hechos que se derivan de la consulta se va a proceder a la aportación de una serie de fincas propiedad de un comunero que se encuentran afectas a la actividad promoción, construcción, arrendamiento y explotación agrícola, actividad que se realiza a través de una comunidad de bienes.
Por otra parte, la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, dicho requisito parece cumplirse, ya que cada comunero obtendrá en la sociedad receptora de los bienes una participación superior al 5% del nuevo capital resultante.
Como consecuencia de lo anterior, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes lleva su contabilidad con arreglo al Código de Comercio, la aportación de la totalidad de los elementos patrimoniales integrantes de la actividad de promoción, construcción, arrendamiento y explotación agrícola tendrá la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(...)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con la finalidad de llevar a cabo una reorganización empresarial para mejorar la gestión de los recursos, ya que la comunidad de bienes al no tener personalidad jurídica independiente de sus comuneros supone un obstáculo a la hora de obtener financiación de las entidades de crédito y subvenciones de las Administraciones Públicas y separar el patrimonio afecto a la actividad en una persona jurídica independiente del patrimonio de cada una de las personas físicas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94 y 96.2