La DGT confirma que la fusión por absorción sin ampliación de capital puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando las sociedades implicadas están íntegramente participadas por el mismo socio directo, descartando la exigencia literal de atribución de valores al socio absorbido dado que esta ya es titular del capital de ambas entidades. La operación cumple los requisitos mercantiles del artículo 52 de la Ley 3/2009, lo que permite la aplicación de la neutralidad fiscal del régimen especial de fusiones incluso sin formalización de aumento de capital en la absorbente.
Hechos
La entidad consultante y la entidad C son filiales al 100% de la entidad A, y junto otras sociedades españolas tributan en régimen de tributación consolidada desde el ejercicio 2008.
La actividad empresarial del grupo consiste en la fabricación y venta de equipamientos para el cuarto de baño, y de cerámica plana, pavimentos y revestimientos, que, aunque tiene otros destinos dentro de la edificación, está estrechamente vinculada al cuarto de baño. Desde un punto de vista de organización societaria, estas dos actividades se han llevado a cabo por entidades distintas: la entidad consultante, centra su actividad en los productos de cuarto de baño y la entidad C y sus sociedades filiales desarrollan la actividad vinculada a la cerámica plana.
La entidad consultante es la sociedad que concentra la actividad de producción y comercialización de productos de baño. Distribuye sus productos en el mercado español a través de su propia red de distribuidores independientes y en el extranjero directamente y a través de sus filiales comerciales que a su vez, cuentan con su propia red de ventas.
La entidad C, lleva a cabo la fabricación de la cerámica plana. Participa a su vez en el 100% de la sociedad B, sociedad fabricante de pavimentos y revestimientos que no tiene estructura comercial y suministra toda su producción a la entidad C.
La entidad C que ya exporta directamente sus productos por todo el mundo, ha iniciado recientemente la comercialización de sus productos en el mercado europeo a través de la entidad consultante o a través de su red de distribución.
La entidad C mantiene una participación del 100% en la sociedad L, residente en Estados Unidos, la cual es a su vez tenedora del 100% de las acciones de la entidad I, dedicada a la comercialización de pavimentos y revestimientos cerámicos y residente en USA.
Aun cuando los productos de una y otra sociedad son distintos, cada una de las actividades tiene medios propios para llevarla a cabo, en algunas áreas relevantes de las actividades de una y otra, se dan coincidencias de medios y recursos. Tanto los productos de baño como la cerámica plana se comercializan bajo la misma marca, y con el mismo logo. La entidad consultante es la sociedad propietaria de los registros de dicha marca para las clases que cubren los productos de baño, como para la cerámica plana, la gestión de la cartera de marcas, renovaciones y demás es llevada a cabo por la entidad consultante.
Se pretende realizar una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad C. Ambas sociedades tienen un único accionista común: la entidad A. Como consecuencia de esta operación, la totalidad del patrimonio empresarial de C se traspasaría a la entidad consultante quien se subrogaría en la totalidad de derechos y obligaciones de aquélla.
La entidad consultante absorbería a la entidad C, que se extinguiría sin proceso de liquidación adquiriendo en bloque, la sociedad absorbente, por sucesión universal, todo el patrimonio social de la sociedad absorbida.
Por otra parte, teniendo en cuenta que ambas sociedades intervinientes en la fusión están participadas de forma directa por el mismo y único socio, la intención es configurar dicha fusión, como una fusión especial asimilada a la absorción de sociedades íntegramente participadas, en la que, no sería necesario aumentar el capital en la sociedad absorbente.
La entidad C ha acumulado unas bases imponibles negativas con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal consolidado así como unas bases imponibles negativas posteriores al grupo fiscal consolidado.
La entidad consultante ha ido generando igualmente, desde el año 2009 unas bases imponibles negativas con posterioridad a su inclusión en el grupo fiscal.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Diseñar y ejecutar la comercialización y venta de los productos de baño y de cerámica plana de forma que permita aprovechar en beneficio del grupo la vinculación existente entre los productos de baño y la cerámica plana.
-Unificar las tareas y funciones que en la actualidad la entidad consultante y la entidad C llevan a cabo por separado, lo cual comportará una reducción de costes evitando duplicidades y reiteraciones.
-Conseguir un cierto orden formal y administrativo a dos actividades que son coincidentes en muchos aspectos.
-La relación con los canales de distribución de los productos del baño y de cerámica plana se efectuará a través de una sola sociedad del grupo. La política de ventas, los programas de objetivos e incentivos a los distribuidores, la negociación de condiciones de pagos y garantías, la gestión de los cobros, la puesta en marcha de los mecanismos de colaboración del distribuidor en las acciones de ventas, podrán ser analizados y ejecutados conjuntamente.
-Incrementar el poder de negociación y acceso frente a grandes distribuidores, y fortalecer la posición en la concurrencia de proyectos conjuntos de productos de baño y cerámica plana.
-Extender las garantías de pago del precio de venta de los productos obtenidos por la entidad consultante de sus distribuidores a los suministros de cerámica plana que actualmente no cuentan con garantía de ningún tipo.
-Unificar los departamentos de comunicación y marketing, mejorando el posicionamiento y conocimiento de la marca como marca global del cuarto de baño.
-Reforzar la función comercial de la entidad C que también se dinamizará por la utilización de herramientas informáticas y de telecomunicaciones, actualmente utilizadas únicamente por la entidad consultante.
-Aprovechar la estructura en tecnologías de la información existente en la entidad consultante, así como las infraestructuras de telecomunicaciones y las inversiones ya efectuadas por la entidad consultante.
-Reducir los costes administrativos y de gestión dada la existencia de organizaciones paralelas como pueden ser las de logística, comercial, atención al cliente y administración y finanzas de forma que las mismas se podrían dimensionar de forma más eficiente.
-Reducir y racionalizar los medios y recursos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se pretende realizar una operación de fusión en virtud de la cual la entidad consultante absorberá a la entidad C mediante una operación de fusión por absorción sin ampliación de capital por parte de la sociedad absorbente.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(...)”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de varias sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende del artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde las sociedades absorbidas y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en las absorbidas incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de diseñar y ejecutar la comercialización y venta de los productos de baño y de cerámica plana de forma que permita aprovechar en beneficio del grupo la vinculación existente entre dichos productos; unificar las tareas y funciones que en la actualidad la entidad consultante y la entidad C llevan a cabo por separado, lo cual comportará una reducción de costes evitando duplicidades y reiteraciones; efectuar a través de una sola sociedad la organización de los canales de distribución de los productos del baño y de la cerámica plana; incrementar el poder de negociación y acceso frente a los grandes distribuidores; aprovechar las garantías de pago del precio de venta obtenidas por la entidad consultante a los suministros de cerámica plana, unificar los departamentos de comunicación y marketing; mejorar el posicionamiento y conocimiento de la marca, como marca global; reforzar la función comercial de la entidad C; aprovechar la estructura en tecnologías de la información existente en la entidad consultante, así como las infraestructuras de telecomunicaciones y las inversiones ya efectuadas por la entidad consultante y reducir costes administrativos y de gestión dada la existencia de organizaciones paralelas que se podrían dimensionar de forma más eficiente.
Los motivos económicos alegados por la consultante pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 90 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Si en la relación de grupo no se manifiesta ninguna de las causas limitativas de la transmisión del derecho a la compensación de pérdidas, el importe de las bases imponibles negativas de la sociedad dependiente que estuviesen pendientes de compensación en el momento de su extinción podrá ser compensado por la sociedad dominante absorbente, ello como consecuencia de la subrogación en los derechos y obligaciones fiscales que estuviesen pendientes en la sociedad absorbida, con el límite de la propia base imponible positiva generada por ella.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.1.a), 90.3 y 96.2