La DGT concluye que algunos requisitos del régimen SOCIMI deben cumplirse con anterioridad al ejercicio de la opción fiscal (requisitos esenciales: condición de SA cotizada, objeto social principal conforme art. 2, requisitos de inversión del art. 3), mientras que otros pueden satisfacerse dentro de los dos años posteriores al ejercicio de la opción (política de distribución de dividendos, límites de endeudamiento, otros requisitos operacionales). Esta distinción responde a que los requisitos esenciales son condiciones de acceso al régimen, no meras obligaciones de mantenimiento.
Hechos
La sociedad consultante adquirió en 2010 un paquete de inmuebles que incluía tanto oficinas bancarias como plazas de aparcamiento situados por todo el territorio nacional, destinados a su explotación en régimen de arrendamiento a una entidad por un período mínimo de 25 años. En la misma fecha, la sociedad consultante suscribió con un sindicato de entidades financieras españolas y extranjeras, un contrato de préstamo para adquirir los mencionados inmuebles.
Desde octubre de 2013, la sociedad consultante está íntegramente participada por la entidad X, residente fiscal en México. A su vez, los socios de la entidad X son inversores del grupo Y, una entidad de naturaleza similar a las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI), admitida a cotización en la bolsa de valores mexicana y dedicada a la adquisición y promoción de bienes inmuebles mexicanos para su explotación en arrendamiento.
La sociedad consultante tiene intención de acogerse al régimen legal y fiscal de las SOCIMI establecido en la Ley 11/2009. La sociedad solicitaría la aplicación del régimen fiscal especial con anterioridad al 30 de septiembre de 2014 con el fin de que dicho régimen resulte de aplicación a partir del 1 de enero de 2014. A estos efectos, su tipo y objeto social y la política de distribución de dividendos se está adaptando a lo establecido en el artículo 2.1 de la Ley 11/2009, mediante las modificaciones estatutarias oportunas. Al mismo tiempo, una vez se hubiera inscrito la transformación de la sociedad en sociedad anónima y el resto de modificaciones estatutarias, se iniciaría con la incorporación de las acciones en las bolsas de valores españolas.
La sociedad consultante, una vez haya finalizado el proceso de modificación estatutaria y transformación en sociedad anónima, comenzará con los trámites para su inmediata salida a cotización. A marzo de 2014, el activo del balance de la entidad está íntegramente constituido por los inmuebles. Sin embargo, sus ingresos no cumplen con el requisito de que al menos el 80% de las rentas procedan del arrendamiento, debido principalmente a lo establecido en el contrato de préstamo, que obliga a la entidad a transmitir anualmente un determinado número de inmuebles por año.
Cuestión planteada
Se plantean diversas cuestiones en relación con la Ley 11/2009 que se describen en el cuerpo de la contestación.
Contestación
A. En relación con el cumplimiento de los requisitos del régimen especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) en el momento de ejercicio de la opción por la aplicación de dicho régimen:
A.(i). Si la sociedad puede cumplir todos los requisitos legalmente exigidos en el plazo de dos años contados desde la fecha del ejercicio de la opción por la aplicación del régimen fiscal especial o, por el contrario, debe cumplir alguno de los requisitos antes del ejercicio de la mencionada opción por considerarse requisitos esenciales.
El artículo 1 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario establece que:
“1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).
A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.
(…)”
Por su parte, el artículo 2 de la Ley 11/2009, establece que:
“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:
a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.
c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.
Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.
(…)”
Asimismo, las SOCIMI deben cumplir los siguientes requisitos:
- Inversión y origen de rentas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 11/2009;
- Obligación de negociación en un mercado regulado o en un sistema multilateral de negociación, en los términos previstos en el artículo 4 de la Ley 11/2009;
- Carácter nominativo de las acciones (artículo 4 de la Ley 11/2009);
- Capital social mínimo de 5 millones de euros y denominación (SOCIMI) (artículo 5 de la Ley 11/2009);
- Política de distribución de resultados que se ajuste a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 11/2009.
A su vez, el artículo 8 de la Ley 11/2009, establece que:
“1. Las SOCIMI así como las entidades residentes en territorio español a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2, que cumplan los requisitos establecidos en esta Ley, podrán optar por la aplicación en el Impuesto sobre Sociedades del régimen fiscal especial regulado en esta Ley, el cual también será de aplicación a sus socios.
La opción deberá adoptarse por la junta general de accionistas y deberá comunicarse a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad, antes de los tres últimos meses previos a la conclusión del período impositivo. La comunicación realizada fuera de este plazo impedirá aplicar este régimen fiscal en dicho período impositivo.
2. El régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.
(…)”
No obstante lo anterior, la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, dispone que:
“Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.
El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
(…)”
Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 transcrita, dada la configuración del régimen fiscal especial de SOCIMI, como nuevo instrumento de inversión destinado al mercado inmobiliario, y más particularmente, al mercado de alquiler, y teniendo en cuenta que una de las características fundamentales de dicho régimen especial estriba, en términos generales, en la ausencia de tributación en sede de la sociedad y en una tributación mínima (al menos un 10%) en sede del socio con participación significativa (al menos un 5%), con ocasión de la distribución de dividendos al mismo, deben considerarse como elementos esenciales en dicho esquema tanto la obligatoria distribución de dividendos, desde la sociedad hacia los socios, como los requisitos relativos al objeto social principal y al carácter nominativo de las acciones de la sociedad. Por tanto, tales requisitos deberán cumplirse, como condición sine qua non, con carácter previo al ejercicio de la opción por el mencionado régimen especial (en el supuesto concreto planteado con carácter previo al 30 de septiembre de 2014).
Por el contrario, los restantes requisitos en materia de inversión y origen de rentas; negociación en mercados regulados; capital social y denominación; podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, previamente transcrita, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.
A.(ii). Si en el caso de incumplimiento del requisito de inversión y de rentas previstos en los artículos 3.1 y 3.2 de la Ley 11/2009, exigidos en el plazo de dos años, la entidad puede subsanar el incumplimiento de dichos requisitos en el ejercicio inmediato siguiente. Es decir, si la sociedad cotiza y solicita la aplicación del régimen con efectos 2014 y no cumple los citados requisitos en 2015, si estos requisitos podrían subsanarse durante 2016 y sería igualmente de aplicación el régimen especial de las SOCIMI.
La disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 anteriormente transcrita, dispone que “podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen”.
A su vez, el artículo 13 de la Ley 11/2009 establece que:
“La entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste alguna de las circunstancias siguientes:
(…)
e) El incumplimiento de cualquier otro de los requisitos exigidos en esta Ley para que la entidad pueda aplicar el régimen fiscal especial, excepto que se reponga la causa del incumplimiento dentro del ejercicio inmediato siguiente. No obstante, el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley no supondrá la pérdida del régimen fiscal especial.
La pérdida del régimen implicará que no se pueda optar de nuevo por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, mientras no haya transcurrido al menos tres años desde la conclusión del último período impositivo en que fue de aplicación dicho régimen.”
En virtud de lo dispuesto en la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, de acuerdo con lo señalado en la cuestión anterior, la sociedad consultante podrá optar por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009, aun cuando no se cumplan los requisitos en materia de inversión y origen de rentas, exigidos en los apartados 1 y 2 del artículo 3 de dicha Ley, en la fecha del ejercicio de dicha opción, siempre que dicho requisito se cumpla dentro de los dos años siguientes a dicha fecha.
A.(iii). Si la sociedad puede aplicar el régimen fiscal especial desde la fecha del ejercicio de la opción por su aplicación con independencia de que en dicha fecha –y durante el resto del año- aún no cumpla con el requisito de composición de ingresos que prevé la norma o su admisión a cotización tenga lugar en un momento posterior a dicha opción.
Tal y como establece el artículo 8 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, el régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad a la comunicación de la opción por la aplicación del mismo, y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique la renuncia al régimen.
Como ya se ha indicado, los requisitos de origen de rentas y de negociación en mercados regulados podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.
A.(iv). Si el requisito de que las acciones de la sociedad sean nominativas puede entenderse cumplido cuando exista un sistema que permita identificar a sus titulares a pesar de que las acciones estén representadas mediante anotaciones en cuenta.
El artículo 4 de la Ley 11/2009 establece que “las acciones de las SOCIMI deberán tener carácter nominativo”. Dicho carácter nominativo viene establecido por la normativa mercantil, por lo que esta cuestión resulta ajena a este Centro Directivo. El hecho de que las acciones estén representadas mediante anotaciones en cuenta, no impide que se pueda cumplir el requisito del carácter nominativo, de manera que, es posible cumplirlo a través de un sistema que identifique a los accionistas.
B. Sobre el requisito de inversión:
B.(i). Respecto del cómputo del valor del activo: posibilidad de computar como activos válidos para el cumplimiento del 80% de inversión todos los activos relacionados con el régimen especial (entre otros, a título de ejemplo, los activos por impuesto diferido o derechos de cobro de rentas de arrendamiento) y efectos de las circunstancias que alteren la composición del activo (como puede ser la depreciación de los inmuebles o las variaciones de valor de las acciones o participaciones de las que la SOCIMI sea titular).
El artículo 3 de la Ley 11/2009 establece que:
“1. Las SOCIMI deberán tener invertido, al menos, el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de otras entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
El valor del activo se determinará según la media de los balances individuales o, en su caso, consolidados trimestrales del ejercicio, pudiendo optar la sociedad para calcular dicho valor por sustituir el valor contable por el de mercado de los elementos integrantes de tales balances, el cual se aplicaría en todos los balances del ejercicio. A estos efectos no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedente de la transmisión de dichos inmuebles o participaciones que se haya realizado en el mismo ejercicio o anteriores siempre que, en este último caso, no haya transcurrido el plazo de reinversión a que se refiere el artículo 6 de esta ley.
A efectos de dicho cómputo, si los bienes inmuebles están situados en el extranjero, incluidos los tenidos por las entidades a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán tener naturaleza análoga a los situados en territorio español y deberá existir efectivo intercambio de información tributaria con el país o territorio en el que estén situados, en los términos establecidos en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.
(…)”
Por su parte, los apartados 3 y 4 del artículo 2 de la Ley 11/2009, establecen que:
“3. Quedan excluidos de la consideración de bienes inmuebles a los efectos de esta Ley:
a) Los bienes inmuebles de características especiales a efectos catastrales regulados en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, y,
b) Los bienes inmuebles cuyo uso se ceda a terceros mediante contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
4. Los bienes inmuebles adquiridos lo deberán ser en propiedad. En particular, se entenderá incluida la propiedad resultante de derechos de superficie, vuelo o subedificación, inscritos en el Registro de la Propiedad y durante su vigencia, así como los inmuebles poseídos por la sociedad en virtud de contratos que cumplan los requisitos para ser considerados como de arrendamiento financiero a efectos del Impuesto sobre Sociedades.”
Por tanto, de la norma se deduce que el requisito de inversión del activo está referido exclusivamente a los bienes inmuebles a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 del artículo 3 de la Ley 11/2009, con las exclusiones previstas en el apartado 3 del artículo 2 de la misma Ley, no incluyendo, por tanto, a efectos de activos incluidos en el 80% otros activos como los indicados en la cuestión planteada aun cuando estén relacionados con la actividad arrendaticia.
No obstante, a estos efectos, teniendo en cuenta que el requisito exigido por la norma es un requisito de inversión, deberán computarse los valores brutos de los elementos patrimoniales incluidos en el activo, esto es, sin incluir disminuciones de valor como consecuencia de amortizaciones o, en su caso, deterioros, por cuanto, aun cuando reducen el valor neto contable de los activos, lo cierto es que no suponen ninguna minoración de la inversión realizada, de manera que un deterioro de un bien inmueble podría determinar la exclusión del régimen de SOCIMI sin justificación alguna.
B.(ii). En relación con el cómputo de las rentas a efectos de determinar el umbral mínimo del 80% de rentas procedentes del arrendamiento, si deben medirse como rentas brutas o rentas netas.
Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009:
“2. Asimismo, al menos el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado siguiente, deberá provenir:
a) del arrendamiento de bienes inmuebles afectos al cumplimiento de su objeto social principal con personas o entidades respecto de las cuales no se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia, y/o
b) de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal.
Este porcentaje se calculará sobre el resultado consolidado en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Dicho grupo estará integrado exclusivamente por las SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.”
A efectos del cómputo del mencionado requisito, la renta derivada del arrendamiento de bienes inmuebles estará integrada, por cada inmueble, por el ingreso íntegro obtenido minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
B.(iii). Si a efectos del cómputo de la composición de las rentas, podrían excluirse las plusvalías derivadas de las transmisiones de inmuebles que la sociedad deba realizar de forma obligatoria de acuerdo con el contrato de préstamo, aun cuando no respeten el periodo mínimo de inversión de tres años.
A efectos del cumplimiento del requisito de origen de las rentas establecido en el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009, tal y como se establece en dicho precepto, en las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio no se incluyen las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento del objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 3 de dicho artículo 3, el cual establece que:
“3. Los bienes inmuebles que integren el activo de la sociedad deberán permanecer arrendados durante al menos tres años. A efectos del cómputo se sumará el tiempo que los inmuebles hayan estado ofrecidos en arrendamiento, con un máximo de un año.
El plazo se computará:
a) En el caso de bienes inmuebles que figuren en el patrimonio de la sociedad antes del momento de acogerse al régimen, desde la fecha de inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, siempre que a dicha fecha el bien se encontrara arrendado u ofrecido en arrendamiento. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En el caso de bienes inmuebles promovidos o adquiridos con posterioridad por la sociedad, desde la fecha en que fueron arrendados u ofrecidos en arrendamiento por primera vez.
En el caso de acciones o participaciones en el capital de entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, deberán mantenerse en el activo de la sociedad al menos durante tres años desde su adquisición o, en su caso, desde el inicio del primer período impositivo en que se aplique el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.”
Por el contrario, según se deriva de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009, en las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio sí se incluirán las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento del objeto social principal, sin haber transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado 3 de dicho artículo 3, con independencia del motivo por el que se incumpla dicho requisito de permanencia.
B.(iv). Si el cómputo del requisito de composición del activo y de rentas debe realizarse de acuerdo con las precisiones de las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea por cotizar la sociedad en un mercado regulado, o conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio y disposiciones que lo desarrollan.
Tanto el apartado 1 como el apartado 2 del artículo 3 de la Ley 11/2009 previamente transcritos, a la hora de establecer, respectivamente, el requisito de inversión mínimo (80%) y el requisito de rentas mínimo (80%), determinan que dicho porcentaje se calculará sobre el balance y el resultado consolidado, en el caso de que la sociedad sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, estando formando dicho grupo, exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley 11/2009.
Por tanto, con independencia de que la sociedad esté sometida a las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF), el cómputo del requisito de inversión mínimo del 80% y el cómputo del requisito de origen de rentas mínimo del 80%, deberá realizarse tomando en consideración los balances consolidados trimestrales del ejercicio y el resultado consolidado, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y la obligación de formular cuentas consolidadas, estando integrado el grupo de consolidación, a efectos de lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 11/2009, exclusivamente por la SOCIMI y el resto de entidades a que se refiere el artículo 2.1 de la Ley. Esto es, resultan irrelevantes los valores que resulten de las cuentas anuales formuladas de acuerdo con los criterios de las NIIF.
B.(v). Respecto a la cuantificación de la plusvalía en caso de transmisión de un activo sin respetar el período mínimo de mantenimiento; posibilidad de descuento de los gastos directos asociados a cada activo y los indirectos o generales, y si existe alguna restricción para fijar un criterio de reparto o basta con que los criterios sean razonables y se apliquen homogéneamente.
El artículo 9.1 de la Ley 11/2009 establece que:
“1. Las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en esta Ley, se regirán por lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en esta Ley.
Dichas entidades tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades. En este caso, de generarse bases imponibles negativas, no resultará de aplicación el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, no resultará de aplicación el régimen de deducciones y bonificaciones establecidas en los capítulos II, III y IV del título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta ley implicará, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.
El incumplimiento del requisito de permanencia en el caso de acciones o participaciones determinará la tributación de aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión, de acuerdo con el régimen general y el tipo general del Impuesto sobre Sociedades.
Esta misma regularización procedería en el caso de que la sociedad, cualquiera que fuese su causa, pase a tributar por otro régimen distinto en el Impuesto sobre Sociedades antes de que se cumpla el referido plazo de tres años.
Las regularizaciones a que se refieren los tres párrafos anteriores se realizarán en los términos establecidos en el artículo 137.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Con arreglo a lo anterior, cabe afirmar que la renta que deberá tributar al tipo de gravamen general, en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.1 de la Ley 11/2009, previamente transcrito, será la renta fiscal derivada de cada uno de los inmuebles objeto de explotación y enajenados con carácter previo al cumplimiento del plazo de permanencia de tres años; renta que se determinará por cada inmueble y que estará integrada por el ingreso íntegro derivado de su explotación, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso, así como en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso y, en su caso, cualquier ajuste extracontable que pudiera derivar de la aplicación del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, como podría ser la aplicación de la corrección monetaria prevista en el artículo 15.9 del TRLIS. La imputación de los gastos generales deberá realizarse con arreglo a un método de reparto razonable, aplicado de forma homogénea, sin que la Ley establezca un método de imputación determinado. En todo caso, la correcta imputación de dichos gastos es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
B.(vi). Respecto de las rentas que tributen en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, como pueden ser las plusvalías derivadas de la transmisión de activos, si podrían utilizarse bases imponibles negativas, con las limitaciones que en su caso procedan, para compensar esta plusvalía, y si se aplicaría la limitación a la deducibilidad de intereses, y en caso afirmativo, cómo se calcularían los límites máximos.
De acuerdo con el artículo 9.1 de la Ley 11/2009 anteriormente transcrito, el incumplimiento del requisito de permanencia a que se refiere el artículo 3.3 de la Ley 11/2009 implicará, en el caso de inmuebles, la tributación de todas las rentas generadas por dichos inmuebles en todos los períodos impositivos en los que hubiera resultado de aplicación este régimen fiscal especial, de acuerdo con el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, y en el caso de acciones o participaciones determinará la tributación de aquella parte de las rentas generadas con ocasión de la transmisión, igualmente de acuerdo con el régimen general del Impuesto, realizándose estas regularizaciones en los términos establecidos en el artículo 137.3 del TRLIS.
A su vez, el artículo 12 de la Ley 11/2009 establece que:
“1. En el caso de sociedades que opten por la aplicación de este régimen fiscal especial, que estuviesen tributando por otro régimen distinto, se aplicarán las siguientes reglas:
a) Los ajustes fiscales pendientes de revertir en la base imponible en el momento de aplicación del presente régimen, se integrarán de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.
b) Las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensación en el momento de aplicación del presente régimen, se compensarán con las rentas positivas que, en su caso, tributen bajo el régimen general, en los términos establecidos en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
c) La renta derivada de la transmisión de inmuebles poseídos con anterioridad a la aplicación de este régimen, realizada en períodos en que es de aplicación dicho régimen, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del inmueble transmitido. La parte de dicha renta imputable a los períodos impositivos anteriores se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario anterior a la aplicación de este régimen fiscal especial. Este mismo criterio se aplicará a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en otras sociedades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley así como al resto de elementos del activo.
d) Las deducciones en la cuota íntegra pendientes de aplicar se deducirán de la cuota íntegra que, en su caso, proceda de la aplicación del régimen general, en los términos establecidos en el Título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
De acuerdo con ello, las rentas positivas sometidas a tributación al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, tanto las previstas en el artículo 12.1.a) de la Ley 11/2009, como las previstas en el artículo 9.1 del mismo texto legal, se compensarán con las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensación, generadas con anterioridad al primer período impositivo en que resultase de aplicación el régimen de SOCIMI.
En el caso de gastos financieros generados durante el periodo impositivo en que la entidad ha tributado en el régimen de SOCIMI, debe tenerse en cuenta que las rentas que quedan sometidas al régimen general del Impuesto sobre Sociedades son las derivadas del incumplimiento del plazo de mantenimiento previsto en la norma o las derivadas de la reversión de ajustes extracontables realizados bajo el régimen general. Así, para determinar la posible deducibilidad de gastos financieros deberá tenerse en cuenta el beneficio operativo, calculado de acuerdo con el artículo 20 del TRLIS, que estuviera sometido al régimen general de tributación. De no existir beneficio operativo que tribute en el régimen general no existirá la posibilidad de deducir gastos financieros.
C. Sobre la aplicación provisional del régimen especial de las SOCIMI y potencial incumplimiento de los requisitos de dicho régimen transcurridos dos años desde la fecha del ejercicio de la opción:
C.(i). Si los socios que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán aplicar la deducción por doble imposición sobre las plusvalías derivadas de la transmisión de su participación en la SOCIMI así como los dividendos percibidos durante los dos años de aplicación provisional del régimen especial –y que no pudieron aplicar en los ejercicios en que percibieron los dividendos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 11/2009- y por tanto, solicitar la devolución del impuesto satisfecho.
La disposición transitoria primera de la Ley 11/2009 a que se ha hecho referencia con anterioridad, establece que:
“Podrá optarse por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos establecidos en el artículo 8 de esta Ley, aún cuando no se cumplan los requisitos exigidos en la misma, a condición de que tales requisitos se cumplan dentro de los dos años siguientes a la fecha de la opción por aplicar dicho régimen.
El incumplimiento de tal condición supondrá que la sociedad pase a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste dicho incumplimiento. Además, la sociedad estará obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
Tratándose de socios que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, el régimen fiscal previsto en el artículo 10 de esta Ley resultará de aplicación si la sociedad cumple los requisitos exigidos en esta Ley en el momento en que el contribuyente presente la autoliquidación por dichos impuestos. Si dichos requisitos se cumplieran con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y antes de la finalización del plazo señalado en el párrafo primero anterior, el contribuyente podrá solicitar la rectificación de la misma al objeto de poder aplicarse el citado régimen fiscal.
Tratándose de socios que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, aplicarán el régimen fiscal previsto en el artículo 10 de esta Ley aún cuando la sociedad no cumpla los requisitos exigidos en esta Ley en el momento en que el sujeto pasivo o contribuyente presente la autoliquidación por dichos impuestos. Si dichos requisitos no se cumplieran en el plazo señalado en el párrafo primero anterior, el sujeto pasivo o contribuyente podrá solicitar la rectificación de la misma al objeto de poder aplicarse el régimen fiscal general que corresponda.”
En el supuesto planteado en la presente cuestión, de que los requisitos exigidos por la Ley 11/2009 no se cumplieran en el plazo de dos años a que se refiere su disposición transitoria primera, dado que, de acuerdo con dicha disposición, los socios sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades habrían aplicado el régimen fiscal previsto en el artículo 10 de la Ley 11/2009, podrán solicitar la rectificación de su autoliquidación al objeto de poder aplicarse el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, por lo que, en caso de que procediera, podrían aplicar la deducción por doble imposición interna por los dividendos percibidos durante los dos años de aplicación provisional del régimen fiscal especial.
Si transmiten su participación en la SOCIMI, teniendo en cuenta que la sociedad habrá pasado a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste el incumplimiento y habrá estado obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, los socios sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades podrán aplicar, en caso de que procediera, la deducción para evitar la doble imposición interna sobre las plusvalías obtenidas.
C.(ii). Si los socios que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas podrán aplicar las respectivas exenciones previstas a los dividendos percibidos durante los dos años de aplicación provisional del régimen especial de las SOCIMI –y que no pudieron aplicar en los ejercicios en que percibieron los dividendos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 11/2009- y por tanto, solicitar la devolución del impuesto satisfecho.
En el supuesto planteado en la presente cuestión, de que los requisitos exigidos por la Ley 11/2009 no se cumplieran en el plazo de dos años a que se refiere su disposición transitoria primera, de acurdo con dicha disposición, el tratamiento para los socios que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente será similar al descrito en la cuestión anterior para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto a los de socios que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, el régimen fiscal previsto en el artículo 10 de esta Ley no les habrá resultado de aplicación, dado que la sociedad no habría cumplido los requisitos exigidos en la Ley 11/2009 en el momento en que el contribuyente presente la autoliquidación por dichos impuestos. En consecuencia, ya se habría aplicado, en caso de que hubieran resultado procedentes, la normativa prevista para los dividendos percibidos que les hubieran correspondido por su régimen general de tributación.
C.(iii). Si, en caso de que la SOCIMI cotizase en el mercado continuo, los socios que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes podrán aplicar la exención prevista en el artículo 14.1.i) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes respecto de las plusvalías obtenidas en la transmisión de su participación en la SOCIMI durante los dos años de aplicación provisional del régimen especial –y que no pudieron aplicar en los ejercicios en que percibieron los dividendos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 11/2009- y por tanto, solicitar la devolución del impuesto satisfecho.
Pese a que esta cuestión se refiere al supuesto en que la SOCIMI cotizase en un mercado continuo, se presume, tal como se señala previamente, que los requisitos exigidos por la Ley 11/2009 no se cumplieran en el plazo de dos años a que se refiere su disposición transitoria primera.
El artículo 14.1.i) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, establece que:
“i) Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.”
Esta exención se refiere a rentas percibidas por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español. En tal caso, como ya se ha señalado, el régimen fiscal previsto en el artículo 10 de la Ley 11/2009 no les habrá resultado de aplicación, dado que la sociedad no habría cumplido los requisitos exigidos en la Ley 11/2009 en el momento en que el contribuyente presente la correspondiente autoliquidación.
Si transmiten su participación en la SOCIMI, teniendo en cuenta que la sociedad habrá pasado a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del propio periodo impositivo en que se manifieste el incumplimiento y habrá estado obligada a ingresar, junto con la cuota de dicho periodo impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los periodos impositivos anteriores, los socios personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, podrán aplicar, en caso de que procediera, la exención del artículo 14.1.i) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
C.(iv). En caso afirmativo, si sería necesario acreditar por parte de los socios que la SOCIMI ha regularizado su situación y que ha tributado efectivamente en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
En caso de que los requisitos exigidos por la Ley 11/2009 no se cumplieran en el plazo de dos años a que se refiere su disposición transitoria primera, la Ley 11/2009 no establece ningún requisito específico respecto a la acreditación por parte de los socios de que la SOCIMI haya regularizado su situación y haya tributado efectivamente en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, resultando de aplicación lo establecido con carácter general por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que en su artículo 105.1 establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, acreditando las cuestiones de que se trate por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de dicha Ley 58/2003, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
D. Sobre el requisito de distribución de resultados a que se refiere el artículo 6 de la Ley 11/2009:
D.(i). Si se entendería cumplido este requisito en el supuesto de que, no siendo posible proceder a su pago por falta de tesorería, la entidad atendiera el pago de dicho dividendo entregando a sus socios un número de acciones liberadas con cargo a los beneficios del ejercicio.
D.(ii). Si se entendería cumplido este requisito cuando, de forma inmediatamente posterior al acuerdo de distribución de dividendos adoptado dentro del plazo previsto para ello, se apruebe la capitalización de dichos créditos con el objeto de proceder a su pago mediante la entrega de nuevas acciones de la entidad.
D.(iii). Si se entendería cumplido este requisito en el supuesto de que, no siendo posible proceder a su pago por las limitaciones establecidas en el contrato de préstamo –que exigen, en particular, destinar al repago del principal un porcentaje de la tesorería disponible-, la entidad atendiera el pago de dicho dividendo mediante los mecanismos descritos en los apartados (i) y (ii) anteriores.
El artículo 6.1 de la Ley 11/2009 establece que:
“1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio, en la forma siguiente:
a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido.
La obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.
c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos.
El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución.”
En virtud de lo anterior, la sociedad deberá acordar la distribución de los resultados del ejercicio, en los términos previstos en el artículo 6 previamente transcrito, dentro de los seis meses siguientes posteriores a la conclusión de cada ejercicio. El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de su distribución.
En ningún caso, la sociedad podrá quedar liberada de la obligación de distribuir resultados dado que la efectiva distribución de resultados se configura como un elemento esencial del régimen fiscal de las SOCIMI.
Dado que la Ley no exige que el pago del dividendo deba realizarse en efectivo, el pago de dicho dividendo podrá realizarse igualmente en especie.
Por otra parte, la sociedad consultante plantea la posibilidad de adoptar un acuerdo de distribución de beneficios y de forma inmediatamente posterior, aprobar la capitalización de dicho crédito (en sede del socio) mediante la entrega de nuevas acciones de la entidad. En tal supuesto, se entenderá cumplido el requisito de distribución de beneficios, supeditado a que, como consecuencia de esta operación, el dividendo percibido en forma de acciones tenga la condición de ingreso en sede de los accionistas, es decir, que se califique fiscalmente como una distribución de dividendos, con independencia del tratamiento fiscal que tenga en su imposición personal.
E. Sobre el requisito de que los dividendos distribuidos por la entidad a sus socios con participación superior al 5% tributen en sede de los socios a un tipo de gravamen superior al 10%:
E.(i). Si la referencia al gravamen inferior al 10% debe entenderse en relación al tipo nominal al que normalmente estarían sujetos a tributación en España los socios que recibieran el dividendo, sin necesidad de que estos hayan tributado efectivamente a un tipo de gravamen de al menos el 10%.
E.(ii). En el supuesto de que los perceptores de los dividendos sean entidades en atribución de rentas no residentes similares a las previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (“look-through entities), si el requisito de tributación superior al 10% quedaría extendido a su cumplimiento en sede de sus partícipes últimos y no en la entidad no residente que transparente sus rentas, y si el cómputo del porcentaje de participación de los socios en la entidad debería medirse igualmente en sede de los partícipes de la entidad no residente que transparenta sus rentas.
El artículo 9.2 de la Ley 11/2009 establece que:
“2. La entidad estará sometida a un gravamen especial del 19 por ciento sobre el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos a los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, cuando dichos dividendos, en sede de sus socios, estén exentos o tributen a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento. Dicho gravamen tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el socio que percibe el dividendo sea una entidad a la que resulte de aplicación esta Ley.
El gravamen especial se devengará el día del acuerdo de distribución de beneficios por la junta general de accionistas, u órgano equivalente, y deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso en el plazo de dos meses desde la fecha de devengo. El modelo de declaración de este gravamen especial se aprobará por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, que establecerá la forma y el lugar para su presentación.”
En cuanto a cómo determinar si la tributación del dividendo es inferior al 10% o no, deberá tenerse en cuenta la tributación efectiva del dividendo aisladamente considerado, teniendo en cuenta los gastos directamente asociados a dicho dividendo, como pudieran ser los correspondientes a la gestión de la participación o los gastos financieros derivados de su adquisición y sin tener en cuenta otro tipo de rentas que pudieran alterar dicha tributación, como pudiera resultar, por ejemplo, la compensación de bases imponibles negativas en sede del socio.
Así, en el supuesto de que los socios de la sociedad fueran entidades como fondos de inversión o fondos de pensiones, cuya tributación resulta inferior al 10%, la sociedad quedaría sujeta al tipo de gravamen del 19%, por cuanto no puede acreditarse una tributación efectiva en sede de los socios de, al menos, el 10%.
Por otra parte, en el caso de que los perceptores de los dividendos fueran entidades en régimen de atribución de rentas no residentes en España, y similares a las previstas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, (look-through entities), el requisito de tributación de, al menos el 10% debe analizarse a nivel de los socios últimos, y no en sede de la entidad que atribuye sus rentas inmediatamente. Igualmente, el porcentaje de participación de los socios en la SOCIMI debe analizarse en sede de los partícipes en la entidad en atribución de rentas.
Por último, tratándose de socios no residentes en España, a efectos de determinar el tipo de gravamen mínimo del 10% al que deben quedar sometidos los resultados distribuidos por la SOCIMI, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley, debe tomarse en consideración tanto el tipo de retención en fuente que, en su caso, grave tales dividendos con ocasión de su distribución en España, como el tipo impositivo al que esté sometido el socio no residente en su país de residencia, minorado, en su caso, en las deducciones o exenciones para eliminar la doble imposición internacional que les pudieran resultar de aplicación como consecuencia de la percepción de los mencionados dividendos.
Así, cabe afirmar que, en el supuesto de que los socios no residentes quedasen sometidos, respecto de los dividendos distribuidos por la sociedad, a un impuesto de al menos un 10% tomando en consideración tanto el tipo de retención en fuente que, en su caso, grave tales dividendos con ocasión de su distribución en España, como la tributación a que esté sometido en el otro estado, en los términos anteriormente señalados y minorado, en su caso, en las deducciones o exenciones para eliminar la doble imposición internacional que le pudieran resultar de aplicación como consecuencia de la percepción de los mencionados dividendos, se entenderá cumplido el requisito de tributación mínima, por lo que la sociedad no quedaría sometida al gravamen especial del 19% sobre el importe íntegro de los mencionados dividendos, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9.2 de la Ley 11/2009.
A este respecto, el artículo 10.3 de la Ley 11/2009 establece que:
“3. Los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, y que reciban dividendos o participaciones en beneficios que tributen a un tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, estarán obligados a notificar tal circunstancia a la entidad en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a aquel en que los mismos sean satisfechos. De no existir esta notificación, se entenderá que los dividendos o participaciones en beneficios están exentos o tributan a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento.
Los socios que tengan la condición de entidades no residentes a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley deberán acreditar en el plazo establecido en el párrafo anterior que, a la vista de la composición de su accionariado y de la normativa aplicable en el momento del acuerdo de distribución de dividendos, estos quedarán gravados, ya sea en dicha entidad o en sus socios, al menos, al tipo de gravamen del 10 por ciento. La no sujeción al gravamen especial quedará, no obstante, condicionada a que los referidos dividendos tributen al tipo de gravamen de, al menos, el 10 por ciento, cuando éstos sean objeto de distribución por las entidades a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.”
E.(iii) En caso de que no procediera la aplicación del gravamen adicional respecto de los dividendos distribuidos a los partícipes de entidades en atribución de rentas no residentes en los términos de lo indicado en el punto (ii) anterior, si quedarían los dividendos repartidos sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
E.(iv) Si, por el contrario, procediera la aplicación del gravamen adicional respecto de los dividendos distribuidos a los partícipes de entidades en atribución de rentas no residentes en los términos de lo indicado en el punto (ii) anterior, si quedarían asimismo los dividendos repartidos sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
La obligación de practicar retención respecto de los dividendos distribuidos por la SOCIMI o entidad a que se refiere el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, está regulada en su artículo 9.4 en los siguientes términos:
“4. En todo caso, estarán sujetos a retención los dividendos o participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 10 de esta Ley, excepto que se trate de entidades que reúnan los requisitos para la aplicación de esta Ley.
Asimismo, estarán sujetos a retención los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 10 de esta Ley, de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, salvo aquellos a los que resulte de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.”
El apartado 3 del artículo 9 de la Ley 11/2009 establece que:
“3. El gravamen especial previsto en el apartado anterior no resultará de aplicación cuando los dividendos o participaciones en beneficios sean percibidos por entidades no residentes a las que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, respecto de aquellos socios que posean una participación igual o superior al 5 por ciento en el capital social de aquellas y tributen por dichos dividendos o participaciones en beneficios, al menos, al tipo de gravamen del 10 por ciento.”
F. Sobre los efectos de la opción por el régimen especial de las SOCIMI una vez realizado el primer pago fraccionado bajo el régimen general:
F.(i) Aplicación retroactiva del régimen especial de las SOCIMI una vez realizado el primer pago fraccionado bajo el régimen general.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 45 del TRLIS, en los primeros veinte días del mes de abril, la sociedad se habrá visto obligada a efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados (2014). En el supuesto concreto planteado, dada la escasa información suministrada, cabe considerar que la sociedad ha presentado el primer pago fraccionado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 45.3 del TRLIS, no habiéndole resultado de aplicación el pago fraccionado mínimo previsto en el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, al tratarse de una sociedad de nueva constitución.
Por tanto, si con posterioridad al ingreso del primer pago fraccionado, la sociedad ha optado por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, en los términos previstos en el artículo 8 de la Ley 11/2009, resultándole de aplicación en el ejercicio 2014, dicho pago fraccionado deberá tomarse en consideración a efectos de solicitar, en su caso, la devolución que proceda, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139 del TRLIS, con ocasión de la presentación de la primera autoliquidación correspondiente al ejercicio 2014, en los términos previstos en el artículo 137.1 del TRLIS.
F.(ii) Posibilidad de que la SOCIMI deduzca gastos financieros pendientes de aplicación en el momento de ejercicio de la opción por este régimen especial en los ejercicios en los que resulte de aplicación el régimen especial de las SOCIMI, y en caso afirmativo, cómo se calcularían los límites máximos.
El artículo 20 del TRLIS establece que:
“1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refiere la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 14 de esta Ley.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
(…)”
Dado que la consultante manifiesta que con anterioridad a 30 de septiembre de 2014 optará por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI, en la medida en que la sociedad cumpla los requisitos esenciales para poder optar válidamente por dicho régimen fiscal especial, la reversión de los ajustes extracontables positivos practicados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20 del TRLIS, previamente transcrito, deberá realizarse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 11/2009, en virtud del cual:
“1. En el caso de sociedades que opten por la aplicación de este régimen fiscal especial, que estuviesen tributando por otro régimen distinto, se aplicarán las siguientes reglas:
a) Los ajustes fiscales pendientes de revertir en la base imponible en el momento de aplicación del presente régimen, se integrarán de acuerdo con el régimen general y el tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades.
b) Las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensación en el momento de aplicación del presente régimen, se compensarán con las rentas positivas que, en su caso, tributen bajo el régimen general, en los términos establecidos en el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
c) (…)
d) Las deducciones en la cuota íntegra pendientes de aplicar se deducirán de la cuota íntegra que, en su caso, proceda de la aplicación del régimen general, en los términos establecidos en el Título VI del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
(…)”
En virtud de lo anterior, los ajustes extracontables positivos practicados por la sociedad por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20 del TRLIS con anterioridad al primer período impositivo en que resultase de aplicación el régimen de SOCIMI, deberán revertir, con arreglo al régimen general de tributación del Impuesto sobre Sociedades y al tipo general de dicho Impuesto. Dado que los ajustes extracontables practicados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20 del TRLIS, deben revertir con signo negativo, minorarán las rentas positivas sometidas a tributación al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, tanto las previstas en el artículo 12.1.a) de la Ley 11/2009, como las previstas en el artículo 9.1 del mismo texto legal.
El limite previsto en el apartado 1 del artículo 20 del TRLIS vendrá determinado por el beneficio operativo correspondiente a las rentas positivas sometidas a tributación al tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades, tanto las previstas en el artículo 12.1.a) de la Ley 11/2009, como las previstas en el artículo 9.1 del mismo texto legal.
F.(iii) Si se ha optado por la aplicación del régimen especial de las SOCIMI bajo la premisa de que la entidad cotizará en un mercado regulado y posteriormente cambia el accionista de la sociedad por una entidad no residente de naturaleza análoga a la SOCIMI –sustituyendo su salida a cotización-, si podría esta circunstancia suponer la pérdida del derecho de acogimiento al régimen especial de las SOCIMI. Y en caso de que se mantuviera la aplicación del régimen, a efectos del gravamen adicional e Impuesto sobre la Renta de no Residentes, qué efectos tendría el cambio de accionista único de la entidad.
El artículo 2 de la Ley 11/2009 ya citado anteriormente establece que:
“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:
a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.
c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.
Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.
(…)”
El cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, en términos de titularidad íntegra de su capital en manos de SOCIMI o entidades no residentes asimiladas (previstas en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009), se exige necesariamente en la fecha en que la entidad filial no cotizada (prevista en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009) opte por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI.
En virtud de lo anterior, en el supuesto previsto en el artículo 2.1.c) de la Ley 11/2009, con carácter general una sociedad no podría optar por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades, regulado en la Ley 11/2009, si sus participaciones no pertenecieran, al 100%, en dicha fecha a una SOCIMI o entidad no residente asimilada a la SOCIMI, contemplada en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009.
No obstante, en el caso concreto planteado, la sociedad consultante optó por la aplicación del régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009, previsiblemente antes del 30 de septiembre de 2014, como SOCIMI, en virtud del artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009 y efectos desde el 1 de enero del mismo ejercicio, como una sociedad cuyas acciones iban a estar admitidas a negociación, considerándose este requisito de negociación en mercados regulados, como acaba de indicarse, un requisito que no ha de cumplirse necesariamente con carácter previo al ejercicio de la opción por el régimen fiscal especial, sino que, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, podría cumplirse en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.
No obstante, en la presente cuestión se plantea la posibilidad de que posteriormente cambie el accionista de la sociedad por una entidad no residente de naturaleza análoga a la SOCIMI, sustituyendo su salida a cotización.
En este caso concreto planteado, y teniendo en cuenta la cronología de los hechos que han ido produciéndose, debe entenderse que el hecho de que en el momento de que la entidad consultante optara por la aplicación del régimen especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en la Ley 11/2009 en virtud del artículo 2.1.b) de dicha Ley, no impedirá la aplicación de dicho régimen cuando finalmente la consultante se defina como una de las previstas en el artículo 2.1.c) del mismo texto. No obstante, teniendo en cuenta que, de acuerdo con esta nueva estructura empresarial la entidad consultante debiera estar íntegramente participada por una SOCIMI o entidad análoga, procede de aplicación lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 11/2009, según el cual, en caso de incumplimiento del citado requisito, si se repone la causa que determinó el incumplimiento en el ejercicio siguiente, esto es, la entidad consultante está íntegramente participada por una entidad en los términos del artículo 2.1.c) en el ejercicio siguiente, no se pierde la aplicación del régimen fiscal especial, al haberse subsanado el incumplimiento que determinaría la inaplicación del régimen.
En conclusión, procederá la aplicación del régimen fiscal especial previsto en la Ley 11/2009 respecto de la entidad consultante si está íntegramente participada por una entidad no residente en territorio español que tenga el mismo objeto social que las SOCIMI y que esté sometida a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios en el ejercicio 2014 y si tal entidad es una entidad cotizada en un mercado regulado, de acuerdo con la disposición transitoria primera, antes de que transcurran dos años desde la fecha de opción por aplicar el régimen fiscal especial por parte de la entidad consultante.
En tal supuesto de que la entidad consultante esté íntegramente participada por una entidad en los términos del artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009, cabe indicar lo siguiente:
El artículo 9 de la Ley 11/2009, en su apartado 3, resulta de aplicación cuando la entidad acogida al régimen fiscal especial de las SOCIMI está íntegramente participada por una sociedad no residente asimilada a ésta (entidad del artículo 2.1.b) de la Ley).
En virtud de lo anterior, en la medida en que la entidad consultante estuviera íntegramente participada por una entidad de las previstas en el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009, los dividendos satisfechos por la entidad consultante acogida al régimen de SOCIMI, no estarían sometidos a retención en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.4, segundo párrafo, de la Ley 11/2009.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 11/2009, la entidad que fuera su socio único, deberá acreditar, en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a aquel en que la entidad consultante satisfaga los dividendos, que, a la vista de la composición de su accionariado y de la normativa aplicable en dicha fecha, éstos quedarán gravados, en sede de sus socios, al menos, a un tipo de gravamen del 10%. En todo caso, la no sujeción de la entidad consultante al gravamen especial del 19% quedará condicionada a que los referidos dividendos tributen, en sede de los socios de la entidad socio único, SOCIMI, que tengan una participación en ésta superior al 5%, a un tipo de gravamen de, al menos, el 10%, cuando éstos sean objeto de distribución por parte de la entidad.
G. Sobre las circunstancias que pueden originar la pérdida del régimen especial de las SOCIMI:
G.(i). En caso de que concurrieran las circunstancias que condujeran previsiblemente al incumplimiento de los restantes requisitos necesarios para la aplicación del régimen antes de haber transcurrido los dos años desde la comunicación de la opción – por ejemplo, que fuera previsible que la sociedad no lograra salir a cotización - y se optara por la renuncia a este régimen, si podría la sociedad acogerse nuevamente al régimen fiscal especial de las SOCIMI si posteriormente la sociedad fuera íntegramente adquirida por una de las entidades a que se refiere el artículo 2.1.b) de la Ley 11/2009.
Tal y como se ha señalado con anterioridad, los requisitos no esenciales, no tienen que cumplirse, con carácter previo al ejercicio de la opción por el régimen fiscal especial, y podrán cumplirse, tal y como señala la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, en los dos años siguientes a la fecha del ejercicio de la opción.
En este caso concreto, dentro del plazo de dos años, la sociedad pretende renunciar al régimen fiscal especial, porque previsiblemente considera que no va a cumplir los requisitos que determinen su aplicación. Esta renuncia determinará regularizar la situación tributaria existente en todos aquellos períodos impositivos en que haya aplicado el régimen fiscal especial de SOCIMI, porque no tendría derecho a su aplicación, en la medida en que ha incumplido los requisitos necesarios para ello. Así, tal y como establece la disposición transitoria primera de la Ley 11/2009, el incumplimiento de los requisitos supondrá que la entidad pase a tributar por el régimen general a partir del período impositivo en que se manifieste el incumplimiento. Adicionalmente, deberá ingresar, junto con la cuota de dicho período impositivo, la diferencia entre la cuota que por dicho impuesto resulte de aplicar el régimen general y la cuota ingresada que resultó de aplicar el régimen fiscal especial en los períodos impositivos anteriores, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 13 de la Ley 11/2009:
“La entidad perderá el régimen fiscal especial establecido en esta Ley, pasando a tributar por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, en el propio período impositivo en el que se manifieste alguna de las circunstancias siguientes:
(…)
d) La renuncia a la aplicación de este régimen fiscal especial.
(…)
La pérdida del régimen implicará que no se pueda optar de nuevo por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, mientras no haya transcurrido al menos tres años desde la conclusión del último período impositivo en que fue de aplicación dicho régimen.”
Procede plantear, este caso, si resulta de aplicación la limitación a la aplicación del régimen de SOCIMI durante el plazo de 3 años desde la conclusión del período impositivo en que fue de aplicación. No obstante, teniendo en cuenta que, en este caso concreto, la entidad no habría aplicado el régimen de SOCIMI en ningún período impositivo al haber regularizado su situación tributaria de conformidad con lo establecido en la disposición transitoria primera y haber tributado bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, no habrá existido ningún período impositivo en que habría tributado bajo el régimen de SOCIMI, por lo que no resultará de aplicación dicha limitación.
G.(ii). En caso de que la renuncia al régimen especial de las SOCIMI impidiera que la entidad volviera a optar por su aplicación, desde que año se debería computar el plazo de los tres años si el régimen no hubiera resultado efectivamente de aplicación en ningún período impositivo – por ejemplo, si se comunica la opción por el régimen antes del 30 de septiembre de 2014 y se renuncia con anterioridad al devengo del Impuesto sobre Sociedades, y si se renuncia con anterioridad a la fecha de autoliquidación del Impuesto.
En el supuesto de que la entidad renunciara a la aplicación del régimen fiscal especial con anterioridad al devengo del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2014 y por tanto, con anterioridad asimismo al plazo para presentar la autoliquidación correspondiente, debe indicarse que la opción por dicho régimen fiscal especial podrá rectificarse hasta que finalice el plazo voluntario de declaración tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades. Asimismo en caso de rectificarse dicha opción y, por tanto, no aplicar el régimen especial de SOCIMI en el período impositivo 2014, no resultará de aplicación la limitación de 3 años establecida en el artículo 13 de la Ley 11/2009, por cuanto no se habrá aplicado el régimen previsto en dicha Ley en ningún período impositivo.
G.(iii). En caso de incumplimiento del requisito de la composición de renta en un determinado año (n) y al año siguiente (n+1) no se ha logrado subsanar, a partir de qué año se contaría el plazo de tres años de prohibición de acogimiento al régimen especial de las SOCIMI.
Según parece desprenderse de la cuestión planteada, en este caso concreto se plantea el efecto del incumplimiento del requisito de la composición de renta una vez transcurridos los dos años de régimen transitorio previstos en la disposición transitoria primera.
En tal caso, como consecuencia de tal incumplimiento, de acuerdo con el artículo 13.e) de la Ley 11/2009, la entidad perdería el régimen fiscal especial, pasando a tributar por el régimen general en el propio período impositivo en el que se manifieste el incumplimiento, excepto que se reponga la causa del mismo dentro del ejercicio inmediato siguiente.
De ello se deriva que la entidad habrá podido aplicar el régimen fiscal especial en el ejercicio (n) en el que se produjo el incumplimiento si bien, dado que en el ejercicio siguiente (n+1) no ha podido reponer la causa del mismo, habrá perdido el régimen, pero con efectos en el ejercicio (n) en el que se produjo el incumplimiento (se supone que habrá debido efectuar la regularización correspondiente).
Según establece este artículo 13, la pérdida del régimen implicará que no se pueda optar de nuevo por la aplicación del régimen fiscal especial mientras no haya transcurrido al menos tres años desde la conclusión del último período impositivo en que fue de aplicación dicho régimen. A estos efectos ha de entenderse que en el período en que se manifestó el incumplimiento (n), con independencia de que hubiera dispuesto de un ejercicio más para subsanarlo, ya no fue de aplicación el régimen fiscal especial, de manera que el plazo de tres años comenzará desde la conclusión del período impositivo anterior a aquél (n) en el que se manifestó el incumplimiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 11/2009
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 20