La cuestión sobre la calificación de la operación como mediación en nombre propio o ajeno es de naturaleza contractual, ajena a competencia de la DGT; sin embargo, si concurren los requisitos del art. 141 LIVa (actuar en nombre propio respecto de viajeros, utilizar bienes/servicios de otros empresarios), ambas agencias (minorista consultante y mayorista) tributarán por el régimen especial de agencias de viaje, quedando la controversia sobre repercusión y cuantía del IVA sujeta a reclamación económico-administrativa conforme al art. 88.6 LIVa.
Hechos
La consultante es una agencia de viajes minorista con sede en la península, que opera de forma habitual con agencias mayoristas establecidas tanto en el territorio de aplicación del Impuesto como en Canarias para prestar servicios de viajes con destino en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como en otros Estados miembros de la Unión Europea.
Según la consultante, esta actúa en nombre propio, sin que exista un acuerdo de mediación por cuenta ajena con las mayoristas. Tampoco tienen un acuerdo para la emisión de facturas conforme al artículo 5 del Reglamento de Facturación. A pesar de ello, la agencia de viajes mayorista, al expedir factura a la consultante por los servicios de viaje que le presta, lo hace incluyendo en dicho documento una "auto-factura" por el importe de una comisión por mediación que, según la mayorista, se le debe abonar a la minorista. Dicha comisión, más una cuota del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido, la descuenta
Cuestión planteada
Corrección de la factura emitida por la agencia mayorista a la consultante, siendo que esta considera que actúa en la mediación en nombre propio y que no existe acuerdo de emisión de facturas por el destinatario.
Contestación
1.- Del escrito de consulta se deduce que existe controversia entre la consultante y algunas de las agencias mayoristas con las que opera, en cuanto a si aquella lleva a cabo una operación de mediación por cuenta propia o por cuenta ajena en la prestación de servicios de viaje. En este sentido, la naturaleza de las operaciones realizadas dependerá de las condiciones contractuales pactadas entre las partes, no siendo competencia de este Centro directivo pronunciarse al respecto de las mismas.
En todo caso, el artículo 88, apartado seis, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) dispone que:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
2.- En el caso de que, tal y como manifiesta la consultante, las operaciones consultadas supongan que esta medie en nombre propio en la prestación de servicios de viajes por parte de las agencias mayoristas, les será de aplicación el régimen especial de agencias de viaje contenido en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 y siguientes.
En particular, el artículo 141 establece en su apartado uno:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”.
Así pues, cuando se cumplan las condiciones previstas en el citado artículo 141, tributarán por el régimen especial de agencias de viajes tanto los servicios prestados por la agencia minorista consultante a los viajeros como los que preste la agencia mayorista a la consultante.
No obstante, en relación con el lugar de realización de las prestaciones de servicios a las que resulte de aplicación el citado régimen especial, deberá tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 144 de la Ley 37/1992:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
Por lo tanto, en el caso objeto de consulta, los servicios de viajes prestados por las agencias de viajes mayoristas canarias se considerarán prestados en el territorio de las Islas Canarias, que no forma parte del territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de dónde se encuentre establecido el empresario o profesional destinatario del servicio de viajes y del lugar desde el que materialmente se presten.
Solo se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, quedando por lo tanto sujetos al mismo, cuando dichas operaciones se efectúen desde un establecimiento permanente que dichas agencias mayoristas tengan en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley 37/1992, las Islas Canarias no forman parte del territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, estos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de su tributación a efectos del Impuesto General Indirecto Canario.
3.- Por otra parte, en el caso de que, efectivamente, el consultante actúe en nombre propio, existirá una prestación de servicios de viajes efectuada por la agencia mayorista a favor de la consultante, sujeto al régimen especial que no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación al Impuesto General Indirecto Canario, y por otra parte, un servicio de viajes prestado por la consultante en nombre propio al viajero que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedará sujeta al régimen especial.
De esta forma, el referido descuento obtenido sobre el precio de venta al público en la contratación de servicios de sus proveedores mayoristas supone la diferencia entre el precio facturado por las agencias mayoristas a la consultante y el precio final, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, que esta factura a los clientes finales.
En todo caso, debe recordarse que cuando las operaciones tributen por el régimen especial de agencias de viaje deberá tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 142 de la Ley 37/1992, que dispone:
“En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación”.
En estas circunstancias dicha diferencia de precio no supone un servicio de mediación efectuado por la consultante a favor de la agencia mayorista o del cliente final sino la adquisición en nombre propio por parte de la consultante de un servicio de viajes que luego presta, igualmente, en nombre propio al viajero.
4.- Por otra parte, en relación con las obligaciones de facturación, deberá tenerse en cuenta que el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El desarrollo reglamentario de este precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre). El artículo 6 de dicho Reglamento regula el contenido de las facturas, señalando que:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
(…).
n) En caso de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, la mención «régimen especial de las agencias de viajes».”.
Así pues, en el caso de que la consultante medie por cuenta propia en las operaciones objeto de consulta, en las facturas que emita a sus clientes deberá incluirse dicha mención siempre que resulte de aplicación a las correspondientes operaciones el citado régimen especial.
5.- Por otra parte, en relación con las facturas expedidas por las agencias mayoristas a la consultante a las que sea de aplicación el régimen especial y que, como se ha señalado estarán sujetas al Impuesto General Indirecto Canario, debe señalarse que éste es objeto de regulación en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio) cuya disposición adicional décima dispone, en su apartado tres, que:
“Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.
De acuerdo con lo anterior, este Centro directivo no es competente para pronunciarse sobre las cuestiones relacionadas con el Impuesto General Indirecto Canario debiendo éstas ser dirigidas a la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, - 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
No obstante lo anterior, en relación con la documentación de las operaciones consultadas, el artículo 59.1.b de la Ley 20/1991 antes citada establece como una de las obligaciones que incumben a los sujetos pasivos, la de “expedir y entregar facturas de las operaciones en que intervienen, adaptadas a las normas generales que regulan el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.”.
En este sentido, la disposición adicional segunda del Reglamento que regula las obligaciones de facturación establece que:
“En relación con las operaciones sujetas al Impuesto General Indirecto Canario, las referencias hechas al Impuesto sobre el Valor Añadido y al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o a esta última deben entenderse hechas, en su caso, al Impuesto General Indirecto Canario y a la Administración tributaria canaria. Asimismo, en cuanto a las operaciones sujetas al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, las referencias se entenderán hechas al citado tributo y a las autoridades locales de las Ciudades de Ceuta y Melilla. Lo anterior se entenderá sin perjuicio de la coordinación que resulte necesaria entre las citadas Administraciones.
Sin perjuicio de las menciones contenidas en los artículos 6 y 7, las normas de gestión del Impuesto General Indirecto Canario determinarán las menciones específicas que deben contener las facturas que documenten las operaciones sujetas al Impuesto, así como los requisitos de autorización para el cumplimiento de las obligaciones de expedir y conservar facturas realizadas por destinatarios o terceros establecidos fuera de las Islas Canarias.
(…).”.
En consecuencia, dichas facturas deberán contener la mención «régimen especial de las agencias de viajes».
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Arts. 141; 144; 164.Uno.3º. RD 1619/2012. Arts. 2, 5, 6 y D. A. Cuarta.