El artículo 23 del TRLIS permite reducir a 40% la base imponible de rentas por cesión de intangibles (incluidos diseños y moldes), siempre que la cedente haya creado al menos el 25% del coste del activo. La reducción es compatible con operaciones entre vinculados siempre que los resultados de la cesión no se materialicen en entrega de bienes o servicios del cesionario que generen gastos deducibles en la cedente. A efectos del límite de ingresos (artículo 23.2), se cómputan los ingresos desde el inicio de la cesión, aunque la reducción solo se aplique prospectivamente. La deducción por innovación tecnológica (artículo 35) es compatible con la reducción por cesión cuando los moldes y diseños se destinen a uso propio y posteriormente se cedan, siendo relevante que se acredite el cumplimiento de los requisitos de creación interna.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de fabricación y venta de juguetes, así como la actividad industrial y comercial propia del sector juguetero. Entre las actividades que realiza se encuentra la de innovación tecnológica en productos del sector juguetero, cuyo resultado es la materialización de nuevos productos en un diseño nuevo.
La consultante se plantea la cesión del derecho de uso de los citados diseños (materializados en dibujos o modelos), así como del uso de la marca, y a su vez la cesión de los moldes en que se han concretado los citados diseños. Asimismo, esta cesión implicaría la prestación de un servicio accesorio consistente en el traspaso de un conjunto de conocimientos técnicos para el uso de los diseños y los moldes. El diseño de los productos incluiría las características técnicas de los mismos, como por ejemplo el material necesario para fabricarlos.
En el contrato de cesión se diferenciaría la parte del precio que corresponde a cada uno de los elementos objeto de cesión.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones relativas a la aplicación del incentivo fiscal regulado en el artículo 23 del TRLIS:
1. Si se considera apta a los efectos de aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS la cesión tanto del diseño de los productos como del molde en el que se concreta el diseño. Si el molde necesario para fabricar el producto puede ser considerado como intangible.
2. En ocasiones el cedente y el cesionario estarán vinculados según el artículo 16 del TRLIS. Se pregunta si dicha reducción es incompatible cuando, como resultado de la cesión, se produzca la entrega de los bienes resultantes al cedente.
3. Si en los contratos de cesión de uso de diseños, marca y moldes, a los efectos del límite previsto en el artículo 23.2 del TRLIS, deben tenerse en cuenta los ingresos obtenidos desde el inicio de la cesión (teniendo en cuenta que aunque se tenga derecho a la reducción es posible que no se hubiera aplicado) o desde el ejercicio en el que se empiece a aplicar la citada reducción.
4. En el caso de la creación de moldes y diseños, destinados a uso propio, que posteriormente sean objeto de cesión, si resulta posible la aplicación la deducción por innovación tecnológica prevista en el artículo 35 del TRLIS -ya que dichos diseños y moldes son utilizados para la elaboración de los muestrarios de juguetes.
Contestación
El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en la redacción dada por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre (BOE de 28 de septiembre), de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, con efectos para las cesiones de activos intangibles que se realicen a partir de 29 de septiembre de 2013, dispone:
1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado Miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 11.4 ó 12.7 de esta Ley, por deterioros, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
No obstante, en el caso de activos intangibles no reconocidos en el balance de la entidad, se entenderá por rentas el 80 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión de aquellos.
3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, las operaciones que den lugar a la aplicación de lo dispuesto en este artículo estarán sometidas a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
6. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de valoración a que se refiere este apartado.
7. Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apartado 1 de este artículo, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de calificación y valoración a que se refiere este apartado.
8. La aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 de este artículo es incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 42 de esta Ley.”
Con arreglo a lo anterior, únicamente dará derecho a aplicar la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, la cesión de aquellos activos intangibles enumerados en el apartado 1 de dicho precepto.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante tiene previsto suscribir un contrato cuyo objeto consiste en la cesión del derecho de uso de determinados diseños de nuevos productos (dibujos o modelos), así como del uso de la marca, y a su vez la cesión de los moldes en que se han concretado los citados diseños. Adicionalmente, en virtud de dicho contrato, la consultante va a transmitir al cesionario toda la información necesaria para la correcta utilización de dichos diseños y moldes. El citado contrato distinguirá la parte del precio que corresponde a cada uno de los elementos cedidos.
En relación con los diseños, la Ley 20/2003, de 7 de julio (BOE de 8 de julio), de Protección Jurídica del Diseño Industrial, el apartado 2 de su artículo 1 el diseño como: “la apariencia de la totalidad o de una parte de un producto, que se derive de las características de, en particular, las línea, contornos, colores, forma, textura o materiales del producto en sí o de su ornamentación.”.
En consecuencia, los diseños industriales materializados en dibujos, modelos o planos, determinan el derecho a la aplicación del incentivo fiscal previsto en el artículo 23 del TRLIS.
Por tanto, en la medida en que los diseños objeto de cesión puedan calificarse como diseños industriales con arreglo a lo previsto en la Ley 20/2003, los mismos podrán considerarse incluidos dentro de los activos intangibles previstos en el apartado 23.1 del TRLIS.
Por otra parte, se plantea la posibilidad de calificar a los moldes cedidos como activos intangibles. En este sentido, el artículo 10.3 del TRLIS establece:
"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En aplicación de este precepto, puesto que la normativa fiscal no establece un concepto específico de activo, se consideran válidos los criterios fijados en la norma contable. En este sentido, tanto el artículo 36.1.a) del Código de Comercio como su desarrollo reglamentario, contenido en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definen como activo “los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”. En la quinta parte del PGC, donde se recogen las definiciones y relaciones contables, define las inmovilizaciones intangibles como aquellos “activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica (…)”. En relación con los moldes, la norma tercera de registro y valoración del PGC establece, en relación con el inmovilizado material, que “las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones en serie deberán formar parte del inmovilizado material (…)”.
De acuerdo con lo anterior, los moldes tienen la consideración de inmovilizado material, por lo que las rentas procedentes de la cesión de uso de los mismos no podrán ser objeto de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS.
Asimismo, tampoco darán derecho a la reducción las rentas procedentes del derecho de uso de las marcas, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 23 del TRLIS.
En relación con la cesión de la información o conocimientos necesarios para la correcta utilización de los diseños y moldes cedidos, cabe señalar que tales informaciones o conocimientos constituyen elementos totalmente accesorios a los elementos principales (diseños y moldes), no siendo objeto de cesión autónoma. Por tanto, en la medida en que se trata de la cesión de elementos de carácter puramente accesorio e inseparable de los elementos principales (diseños y moldes), deben subsumirse en estos últimos.
Por otra parte, la entidad consultante plantea la posibilidad de que determinados cesionarios, vinculados con aquélla, como consecuencia de la cesión de los intangibles, entreguen bienes a la consultante. En este caso, en la medida en que dichas entregas de bienes supongan gastos fiscalmente deducibles en sede de la entidad consultante, las rentas derivadas de la cesión no podrán reducirse en un 60%. Con esta limitación se pretende evitar que el ingreso objeto de reducción dé posteriormente lugar a un gasto deducible en sede de la entidad consultante, generando, por tanto, una desimposición en esta última.
En relación con el límite del apartado 2 del artículo 23 del TRLIS al que se refiere la consultante, la redacción de dicho apartado antes de ser modificado por la Ley 14/2013 establecía que:
“2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.”
Tras la referida modificación, dicho límite ha sido suprimido. Por tanto, la reducción podrá aplicarse con independencia de que los ingresos procedentes de la cesión superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
Por último, respecto a la posibilidad de que la consultante pudiera aplicar la deducción prevista en el artículo 35 TRLIS, dicho precepto establece que:
(…)
2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.
La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.
a. Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
(…)”.
Con base en lo anterior el concepto de innovación tecnológica presenta las siguientes características:
Primero: Novedad o mejora sustancial. El producto o proceso obtenido o que se pretende obtener ha de ser nuevo o incorporar una mejora sustancial. La novedad no ha de ser meramente formal o accesoria, sino que debe suponer la existencia de un cambio esencial, una modificación en alguna de las características básicas e intrínsecas del producto o proceso, que atribuyan una nueva naturaleza al elemento modificado.
Segundo: Desde el punto de vista tecnológico. La novedad tiene que producirse en el ámbito tecnológico del proceso o producto.
Tercero: Desde un punto de vista subjetivo. No se requiere la obtención de un nuevo producto o proceso inexistente en el mercado, sino el desarrollo de un nuevo producto o proceso que no haya sido desarrollado hasta el momento por la entidad que lo lleva a cabo.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 35 del TRLIS establece que:
“No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:
a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
(…).”.
Por tanto, el concepto de innovación tecnológica regulado en el artículo 35.2 a) del TRLIS incluye dentro de dicho concepto los muestrarios de la industria del juguete, entendiendo por tal la colección de muestras de los productos elaborados ex novo por la consultante con el objeto de mostrar y dar a conocer sus características y cualidades, siempre y cuando no se destinen a su comercialización.
En el supuesto planteado, en la medida en que la consultante va a ceder los diseños y los moldes empleados para la obtención de los productos que conforman los muestrarios, ello implica, en consecuencia, realizar la explotación comercial de los elementos esenciales necesarios para la elaboración de muestrarios, por lo que la elaboración de dichos muestrarios no daría derecho a aplicar la deducción por actividades de innovación tecnológica regulada en el artículo 35.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 23 y 35