La sujeción al IVA requiere que el sujeto tenga condición de empresario o profesional, realizando entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial u ocasional, lo que implica ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Esta condición también alcanza a entes públicos que desarrollen actividades empresariales continuadas asumiendo riesgo y ventura, así como arrendadores de bienes o cesionarios de derechos que obtengan ingresos continuados.
Hechos
El ayuntamiento consultante va a ceder los aprovechamientos forestales de las explotaciones de su titularidad.
Cuestión planteada
Régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
El apartado uno del ya citado artículo 5, en su letra c), contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen arrendamientos de bienes o cesiones de derechos con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
2.- El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado en el Capítulo III del Título IX de la Ley 37/1992.
En este sentido, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, el apartado Uno.a) del artículo 124 de la Ley 37/1992, que queda redactado de la siguiente forma:
“Artículo 124. Ámbito subjetivo de aplicación.
Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:
a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.
b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.
Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
1.º Las sociedades mercantiles.
2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.
4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.
Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3.º y 6.º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.
Cuatro. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.”.
Por su parte, el artículo 125 y siguientes de la Ley 37/1992 que regulan los restantes requisitos aplicables en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca disponen lo siguiente:
"Artículo 125.- Ámbito objetivo de aplicación.
El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.".
“Artículo 126.- Actividades excluidas del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Uno. El régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:
1º. La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros, para su posterior transmisión.
Se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
2º. La comercialización, mezclados con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idéntica o similar, salvo que estos últimos tengan por objeto la mera conservación de aquéllos.
3º. La comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
4º. La comercialización efectuada en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades empresariales o profesionales distintas de la propia explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
Dos. No será aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a las siguientes actividades:
1º. Las explotaciones cinegéticas de carácter deportivo o recreativo.
2º. La pesca marítima.
3º. La ganadería independiente.
A estos efectos, se considerará ganadería independiente la definida como tal en el Impuesto sobre Actividades Económicas, con referencia al conjunto de la actividad ganadera explotada directamente por el sujeto pasivo.
4º. La prestación de servicios distintos de los contemplados en el artículo 127 de esta Ley.”.
3.- El desarrollo reglamentario de dicho régimen se contiene en los artículos 43 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
Por otro lado, el artículo 33 del citado Reglamento del Impuesto preceptúa lo siguiente:
“Artículo 33.- Opción y renuncia a la aplicación de los regímenes especiales.
(...)
2. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán a los sujetos pasivos que reúnan los requisitos señalados al efecto por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y que no hayan renunciado expresamente a los mismos.
La renuncia se realizará al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad o, en su caso, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. La renuncia presentada con ocasión del comienzo de la actividad a la que sea de aplicación el régimen simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca surtirá efectos desde el momento en que se inicie la misma.
Se entenderá también realizada la renuncia cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general. Asimismo, en caso de inicio de la actividad, se entenderá efectuada la renuncia cuando la primera declaración-liquidación que deba presentar el sujeto pasivo después del comienzo de la actividad se presente en plazo aplicando el régimen general.
Cuando el sujeto pasivo viniera realizando una actividad acogida al régimen simplificado o al de la agricultura, ganadería y pesca, e iniciara durante el año otra susceptible de acogerse a alguno de dichos regímenes, la renuncia al régimen especial correspondiente por esta última actividad no tendrá efectos para ese año respecto de la actividad que se venía realizando con anterioridad.
La renuncia tendrá efecto para un período mínimo de tres años y se entenderá prorrogada para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable el respectivo régimen especial, salvo que se revoque expresamente en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.
(...)
3. Las opciones y renuncias previstas en el presente artículo, así como su revocación, se efectuarán de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con la modalidad de renuncia prevista en el párrafo tercero del apartado anterior.”.
4.- En virtud de los preceptos transcritos anteriormente, desde 1 de enero de 2015, conforme a la redacción vigente desde esa fecha del artículo 124, apartado uno de la Ley 37/1992, el propietario que ceda el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones no tendrá la consideración de titular de la explotación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no pudiendo, en consecuencia, aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca el cual, de cumplirse los restantes requisitos legal y reglamentariamente establecidos, podrá ser aplicado por la persona que proceda a la extracción de la referida resina, salvo que renuncie al mismo.
Por consiguiente, los propietarios de explotaciones forestales que cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones aplicarán el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con esta actividad.
Tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento la cesión de los aprovechamientos de resina
No obstante, el propietario del monte que ceda el aprovechamiento de productos forestales obtenidos de la citada explotación distinto del aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones, de cumplirse los restantes requisitos legal y reglamentariamente establecidos, podrá aplicar el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 124 y ss