La DGT confirma que tanto la agencia minorista como las agencias mayoristas tienen condición de empresarios sujetos al IVA en sus operaciones de intermediación turística. Consecuentemente, la corrección de facturas emitidas por la consultante a clientes finales conforme a la disposición adicional cuarta del Reglamento de Facturación resulta de aplicación indiferentemente de si la agencia mayorista está o no establecida en territorio de aplicación del impuesto, siempre que ambas realicen actividades empresariales de prestación de servicios turísticos sujetas al gravamen.
Hechos
La consultante es una agencia de viajes minorista con sede en la península, que opera de forma habitual con agencias mayoristas establecidas en las Islas Canarias para prestar servicios de viajes con destino en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como en otros Estados miembros de la Unión Europea. En muchos casos, los servicios en los que media la consultante se prestan a empresarios o profesionales, que actúan en el ejercicio de su actividad económica.
La consultante y la mayorista tienen un acuerdo de autorización para emitir facturas, conforme al artículo 5 del Reglamento de Facturación. La mayorista emite una factura de comisión por cuenta de la minorista, no sujeta a Impuesto sobre el Valor Añadido.
Además, emite factura de servicios a nombre del cliente final, en régimen especial de agencias de viajes, si bien normalmente no la remite al cliente sino a la consultante. Esta es quien, en la mayoría de los casos, emite factura al cliente final con indicación de que se trata de factura emitida al amparo de la disposición adicional cuarta del Reglamento de Facturación. En ella desglosa el 10 por ciento en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, por entender que se trata de servicios de alojamiento localizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Corrección de la factura emitida por la consultante a los clientes finales, en virtud de la disposición adicional cuarta del Reglamento de Facturación. Aplicabilidad del mismo modo de proceder, si la agencia mayorista estuviera establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, tanto la agencia de viajes minorista consultante como las agencias de viajes mayoristas, en cuyas operaciones intermedia, tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Del escrito de consulta se deduce que la consultante es una agencia de viajes minorista que presta un servicio de mediación por cuenta ajena en la venta al público de viajes organizados por agencias de viaje mayoristas establecidas en la Islas Canarias que actúan en nombre propio respecto de los viajeros. Por tanto, son dichas agencias mayoristas quienes prestan directamente los servicios a los clientes, si bien parece que la consultante emite factura a los mismos de acuerdo con lo establecido en la Disposición adicional cuarta del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Se deduce igualmente que los servicios prestados por dichas agencias mayoristas cumplen los requisitos para que les resulte de aplicación el régimen especial de agencias de viaje, contenido en el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 y siguientes.
En particular, el artículo 141 establece en su apartado uno:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”.
Al resultar aplicable el mencionado régimen especial, el lugar de realización de los servicios no se determinará con arreglo a las previsiones contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto, como ocurre en el caso de las operaciones que tributan por el régimen general, sino que deberá atenderse a lo establecido por el artículo 144 de la norma:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
Por lo tanto, en el caso objeto de consulta, los servicios de viajes prestados por las agencias de viajes mayoristas canarias se considerarán prestados en el territorio de las Islas Canarias, que no forma parte del territorio de aplicación del Impuesto, con independencia de dónde se encuentre establecido el empresario o profesional destinatario del servicio de viajes y del lugar desde el que materialmente se presten.
Solo se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto, quedando por lo tanto sujetos al mismo, cuando dichas operaciones se efectúen desde un establecimiento permanente que dichas agencias mayoristas tengan en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley 37/1992, las Islas Canarias no forman parte del territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, estos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de su tributación a efectos del Impuesto General Indirecto Canario.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la disposición adicional décima, apartado tres, de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio):
“Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros Impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda.”.
En consecuencia, las consultas relativas al Impuesto General Indirecto Canario deberán formularse ante la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, - 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
3.- Por otra parte, de la información contenida en el escrito de consulta también parece deducirse que la consultante presta un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena a la mayorista canaria.
Este servicio de mediación tampoco estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser su destinario un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
4.- Por lo que se refiere al cumplimiento de las obligaciones de facturación, deberá tenerse en cuenta que el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a “expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.
El desarrollo reglamentario de este precepto se contiene en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre). El artículo 2 de dicho Reglamento establece que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.”.
Por lo que se refiere a las facturas que expiden las mayoristas en nombre de la minorista consultante, en relación con la comisión que esta recibe por prestar sus servicios de mediación en los viajes organizados por las mayoristas, el artículo 5 del Reglamento de Facturación regula el cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero.
En este sentido, se establece:
“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.
En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que hayan optado por el cumplimiento de la obligación de expedir factura por los destinatarios de las operaciones o por terceros, deberán presentar una declaración censal comunicando dicha opción, la fecha a partir de la cual la ejercen y, en su caso, la renuncia a la misma y la fecha de efecto.
2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:
a) Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.
b) Cada factura así expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen las partes.
c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó.
d) Estas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan.
(…).”.
En el escrito de consulta se manifiesta que entre la agencia minorista consultante y las agencias mayoristas en cuyas operaciones intermedia existe el acuerdo al que se refiere el artículo 5 del Reglamento de facturación. Por tanto, sí será conforme a Derecho la expedición de las facturas por parte de las mayoristas en relación con la comisión que percibe de ellas la minorista por sus servicios de mediación.
5.- Con independencia de lo anterior, en relación con la expedición de facturas a los clientes de la mayorista por parte de la consultante, por los servicios que prestan a estos las agencias mayoristas en cuyas operaciones intermedia en nombre y por cuenta ajena, la disposición adicional cuarta del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece que:
“Disposición adicional cuarta. Facturación de determinadas prestaciones de servicios en cuya realización intervienen agencias de viajes actuando como mediadoras en nombre y por cuenta ajena.
1. Se expedirán de acuerdo a lo establecido en esta disposición las facturas que documenten las prestaciones de servicios en las que concurran los requisitos siguientes:
a) Que consistan en prestaciones de servicios en cuya contratación intervengan como mediadores en nombre y por cuenta ajena empresarios o profesionales que tengan la condición de agencias de viajes de acuerdo con la normativa propia del sector.
b) Que, cualquiera que sea la condición del destinatario, solicite a la agencia de viajes la expedición de la factura correspondiente a tales servicios.
c) Que se trate de cualquiera de los siguientes servicios:
a´) transporte de viajeros y sus equipajes;
b´) hostelería, acampamento y balneario;
c´) restauración y catering;
d´) arrendamiento de medios de transporte a corto plazo;
e´) visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares;
f´) acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, ferias y exposiciones;
g´) seguros de viajes;
h´) servicios de viajes a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.
2. Dichas facturas deberán contener los datos o requisitos que se indican a continuación, sin perjuicio de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) La indicación expresa de que se trata de una factura expedida por la agencia de viajes al amparo de lo previsto en esta disposición adicional.
b) Los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6 o, en su caso, el artículo 7 de este Reglamento. No obstante, como datos relativos al obligado a expedir la factura a que se refiere el apartado 1.c), d) y e) del artículo 6 y el apartado 1.d) del artículo 7, se harán constar los relativos a la agencia de viajes, y no los correspondientes al empresario o profesional que presta el servicio a que se refiere la mediación.
c) Adicionalmente, las facturas expedidas deberán contener una referencia inequívoca que identifique todos y cada uno de los servicios documentados en ellas, así como las menciones a que se refiere el apartado 1.c), d) y e) del artículo 6 del destinatario de las operaciones. Asimismo, estas facturas deberán expedirse en serie separada del resto.
3. Los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los servicios que la agencia de viajes preste al destinatario de los mismos, podrán también ser documentados por la agencia mediante las facturas a que se refiere esta disposición adicional. En tal caso, en la correspondiente factura deberán figurar por separado los datos relativos al mencionado servicio de mediación que deban constar en factura según lo previsto en este Reglamento.
4. La agencia de viajes podrá documentar en una misma factura expedida por ella servicios prestados por distintos empresarios o profesionales a un mismo destinatario en el plazo máximo de un mes.
5. Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores, resultarán aplicables a las facturas expedidas por las agencias de viajes al amparo de esta disposición adicional las previsiones contenidas en este Reglamento.
6. Las agencias de viajes que expidan estas facturas deberán anotarlas en el libro registro de facturas expedidas, previsto en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Tales anotaciones deberán realizarse de manera que los importes correspondientes a las operaciones a que se refiere el apartado 1 de esta disposición puedan ser diferenciados de los importes correspondientes a los importes de los servicios a que se refiere el apartado 3 y de los importes correspondientes a operaciones recogidas en otros documentos o facturas distintas.
7. Las agencias de viajes que expidan estas facturas deberán consignar, en su caso, la siguiente información en la declaración anual de operaciones con terceras personas:
a) En concepto de ventas, la información relativa a los servicios documentados mediante las referidas facturas, debidamente diferenciada.
b) En concepto de compras, la información relativa a las prestaciones de servicios en cuya realización intervienen actuando como mediadoras en nombre y por cuenta ajena a que se refiere esta disposición, debidamente diferenciada.
8. Las agencias de viajes que expidan las facturas a que se refiere esta disposición adicional deberán prestar su colaboración a la Administración tributaria proporcionando cualquier dato o antecedente de trascendencia tributaria respecto de las prestaciones de servicios documentadas en aquellas.”.
No obstante, tratándose de servicios de viajes prestados por agencias mayoristas establecidas en la Islas Canarias que, como se ha señalado en el apartado 2 de esta contestación, no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación al Impuesto General Indirecto Canario, no será posible acogerse a lo establecido en la referida disposición adicional cuarta.
No obstante, si las agencias mayoristas cuya sede de actividad se encuentra situada en las Islas Canarias prestan los servicios de viajes objeto de consulta sometidos al régimen especial desde un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, dichos servicios quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que podrán ser facturados con la consultante en los términos señalados en la referida disposición adicional cuarta a los clientes de las agencias mayoristas.
En todo caso, debe recordarse que cuando las operaciones tributen por el régimen especial de agencias de viaje y queden sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido será de aplicación el tipo impositivo general del 21 por ciento.
No obstante, deberá tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 142 de la Ley 37/1992, que dispone:
“En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992. Arts. 141; 144; 164.Uno.3º. RD 1619/2012. Arts. 2, 5 y D. A. Cuarta.