La renuncia a la exención del terreno rústico arrendado no afecta al porcentaje de deducción del IVA soportado en los gastos de explotación de la finca. Dado que la consultante es empresaria tanto en la actividad principal como en el arrendamiento (teniendo condición de arrendadora conforme al artículo 5.1.c de la LIVA), el IVA soportado en gastos afectos a operaciones gravadas es deducible con independencia de si la finca fue adquirida con renuncia a exención. La regularización parcial de la deducción inicial por la adquisición de la finca solo procedería si existiera un cambio de destino sobrevenido (paso de uso empresarial a uso particular o viceversa), no por el mero arrendamiento.
Hechos
La mercantil consultante adquirió una finca rústica con sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido por renuncia a la exención correspondiente. La finca se dedica a su explotación como cultivo de olivar. Posteriormente se plantean arrendar una parte de la finca (un 20 por ciento de la misma aproximadamente) a un tercero para su explotación, arrendamiento que estaría exento del Impuesto.
Cuestión planteada
Si el arrendamiento mencionado influiría en el porcentaje de IVA soportado por los gastos de las actividades que realiza la consultante en dicha finca.
Si como consecuencia del arrendamiento se debe regularizar parcialmente el porcentaje de deducción del IVA soportado en la adquisición de la finca que se empezó a deducir en el momento de la adquisición, por renuncia a la exención del Impuesto.
Contestación
1.- En relación con la transmisión y el arrendamiento de finca rústicas, el artículo 20.Uno.20º de la de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E de 29 de diciembre) establece que estarán exentos del Impuesto:
“Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.”
Por otra parte, el apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados , total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
En este sentido, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta en la transmisión de la finca rústica consultada se produjo la renuncia a la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto y se repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido a la consultante con ocasión de su entrega.
2.- La condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto se establece en el artículo 5 de la Ley 37/1992 que dispone en su apartado uno que se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De acuerdo con la información aportada, la consultante realiza una actividad agraria en dicha finca, ostentando, en consecuencia, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En relación con la deducibilidad total del Impuesto soportado por la consultante con ocasión de la adquisición de la finca rústica, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción.
En este sentido, el artículo 95 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
(…)
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…)”.
En este sentido, y aunque no se especifica en la consulta, parece entenderse que el grado de afectación de la finca rústica al desarrollo de la actividad empresarial o profesional de la consultante es total y que su utilización en cualquier otra actividad, recreativa o privada sería irrelevante.
4.- En segundo lugar, el artículo 94 de la Ley del Impuesto en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, dice lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Debe tenerse en cuenta que la entrega de los productos obtenidos de su explotación agrícola, en los términos señalados en el escrito de consulta, constituyen operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido realizadas por un empresario o profesional.
En estas circunstancias y considerando que el grado de afectación de la finca rústica a la actividad empresarial es total, según los criterios establecidos anteriormente, la consultante tenía derecho, en principio, a la deducción total del Impuesto soportado en la adquisición de la referida finca.
5.- De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante pretende ahora destinar parte de la finca que dedica a su explotación a su arrendamiento a un tercero para su explotación.
El arrendamiento de bienes debe ser calificado como prestación de servicios de conformidad con el art. 11 de la Ley del Impuesto que señala que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1. º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2. º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3. º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
Respecto a la referida operación de arrendamiento, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, establece la exención de las siguientes operaciones:
“Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo
(…)
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…).”.
Por tanto, el arrendamiento a terceros de una parte de la finca objeto de consulta para la realización de una actividad agrícola, constituirá una operación sujeta y exenta del Impuesto. Lo que determina que el sujeto pasivo realizará operaciones generadoras y no generadoras del derecho a la deducción del impuesto, siendo necesaria aplicar la regla de la prorrata para determinar su régimen de deducciones.
6.- Por su parte, y de acuerdo con el artículo 9, número 1º, de la Ley 37/1992 se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso los denominados autoconsumos de bienes.
A los efectos de este Impuesto se consideran autoconsumos de bienes una serie de operaciones realizadas sin contraprestación, dentro de las que se incluye en el artículo 9.1º.c) de la Ley del Impuesto el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado dentro de la actividad empresarial o profesional.
Asimismo, el citado artículo 9.1º.c) señala en su letra a’) que, a efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
“a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
(…)
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
(…).”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la consultante se dedica a la explotación de una finca rustica, actividad que, en principio, está sujeta y no exenta al Impuesto, por lo que si origina el derecho a la deducción.
Por el contrario, como ya se ha expuesto anteriormente, se propone arrendar una parte de la finca a un tercero para su explotación agraria. Dicha actividad de arrendamiento de terrenos rústicos no generaría derecho a la deducción en la medida en que es una operación sujeta y exenta al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, antes señalado.
De acuerdo con lo anteriormente transcrito, el cambio de afectación de parte de la finca a la actividad de arrendamiento supondría la realización de una operación de autoconsumo pues dichas actividades son distintas y tienen distinto régimen de deducción, tal y como establece el referido artículo 9.1º, letra c) de la Ley 37/1992 que dispone:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
El supuesto de autoconsumo a que se refiere esta letra c) no resultará aplicable en los siguientes casos:
- Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquél en el que venía estando integrada con anterioridad.
- Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.
Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin perjuicio de lo siguiente:
- De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley.
(…).”.
7.- En este orden de cosas, debe señalarse que el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114).
En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta, la Ley 37/1992 tiene previsto, en sus artículos 107 y siguientes, la regularización de deducciones efectuadas cuando las cuotas soportadas provengan de bienes de inversión. A tal efecto disponen lo siguiente:
“Artículo 107. Regularización de deducciones por bienes de inversión.
Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.
No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.
Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.
Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.
Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.
Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.
(…)
Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.
(…)”
“Artículo 109. Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.
La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:
1º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
3º La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.
(…).”.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 5-Uno y Dos; 20-Uno-20º y Dos; 94 y 95-11; 20-Uno-23º; 9-1º; 107-