El Convenio bilateral España-Suecia (1964) prevalece sobre la LISD en la determinación de la potestad tributaria, de modo que en el modelo 650 solo deben declararse los bienes sujetos a tributación en España conforme a las reglas del Convenio. Para cuentas bancarias y fondos de inversión, la tributación se determina por el criterio del artículo IV del Convenio (domicilio de la entidad gestora o, subsidiariamente, lugar de depósito), no por la ubicación física de la sucursal contratante. La identificación de la Comunidad Autónoma con mayor valor de bienes debe hacerse conforme a donde tributación en España según el Convenio, siendo determinante el domicilio fiscal o social de la entidad financiera gestora, no la localización de la sucursal.
Hechos
La consultante reside en Murcia y es heredera universal de su hermano, residente fiscal en Suecia, quien falleció sin testamento.
El haber hereditario está compuesto por dos inmuebles situados en Suecia y por saldos en cuentas bancarias y fondos de inversión que cotizan en bolsa contratados tanto con entidades bancarias españolas como con suecas.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta el convenio de doble imposición y que, actualmente, en Suecia no existe un impuesto que grave las adquisiciones mortis causa, se solicita que se resuelvan las siguientes cuestiones relativas a la tributación en España:
Primera: en el modelo 650 ¿hay que declarar sólo los bienes que según el referido convenio de doble imposición están sujetos a tributación en España o hay que declarar todos los bienes con independencia de dónde estén situados por obligación personal?
Segunda: en caso de tener que declarar únicamente aquellos bienes que tributen en España, ¿qué regla de tributación se ha de tener en cuenta para determinar el Estado en el que tributan los saldos de las cuentas bancarias y los fondos de inversión?
Tercera: como los únicos bienes que el causante tenía en España eran cuentas bancarias y fondos de inversión, para determinar la Comunidad Autónoma con mayor valor de los bienes y, en consecuencia, poder optar por su normativa ¿qué se ha de tener en cuenta, el lugar en que se encuentra la sucursal bancaria con la que los contrató o donde se encuentre el domicilio fiscal o el domicilio social de la entidad financiera?
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
La adquisición de bienes y derechos por título «mortis causa» está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD–, conforme al artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– que establece lo siguiente:
«Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
[...].»
Ahora bien, conforme al artículo 2.1 de la LISD establece lo siguiente:
«Artículo 2. Ámbito territorial.
1. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
[...].»
Pues bien, al ser el causante residente fiscal sueco habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de Impuestos sobre las Herencias (BOE núm. 14, de 16 de enero de 1964), el cual determinará la tributación de los bienes y derechos con primacía sobre lo dispuesto en la LISD, la cual se aplicará cuando lo establezca expresamente el Convenio sobre los bienes y derechos sujetos a tributación en España.
El artículo II del Convenio entre España y Suecia establece que «se aplicará a las herencias causadas por personas que fueran, al tiempo de su muerte, residentes en un Estado Contratante».
En consecuencia, habrá que estar a lo dispuesto en el Convenio para conocer dónde se someten a tributación los bienes y derechos que integran el caudal relicto del causante.
Con relación a los bienes inmuebles situados en Suecia, el artículo IV.1 establece:
«Artículo IV
1. Los bienes inmuebles sólo se someten a los Impuestos sobre las Herencias en el Estado en que están sitos.
[...].»
Con relación a las cuentas bancarias y fondos de inversión que cotizan en bolsa contratados tanto con entidades bancarias españolas como con suecas debe observarse el resto del artículo IV y artículo V para proceder a su calificación. El artículo IV establece en sus apartados una relación de bienes para determinar en qué país se someten a tributación, siendo este criterio primario, ahora bien, si los bienes incluidos en el caudal relicto no pueden ubicarse en ninguno de los apartados habrá que acudir a la cláusula residual prevista en el artículo V.
«Artículo IV
[...].
2. Los bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente de una empresa comercial, industrial o de artesanía de toda clase, sólo se sujetan a los Impuestos sobre las Herencias en el Estado en el que la empresa tenga un establecimiento permanente.
El término «establecimiento permanente» se define conforme a lo dispuesto en el artículo V, párrafos 1 a 3, 5 y 6, del Convenio suscrito entre los dos Estados para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
Para la aplicación de este Convenio, las participaciones, excepto las acciones, en las sociedades de personas que tengan personalidad jurídica (sociedades de derecho civil, compañías colectivas, compañías en comandita), distintas de las sociedades de personas de responsabilidad limitada, se asimilan en la medida en que el valor de la participación corresponde a bienes que forman parte del activo de un establecimiento permanente de la sociedad, a bienes que formen parte del activo de un establecimiento permanente de una empresa integrante de la herencia y se gravan en dicha medida en el Estado Contratante en que la sociedad tiene el establecimiento permanente.
3. Los bienes muebles colocados en instalaciones permanentes que sirven para ejercer una profesión liberal en alguno de los Estados sólo se someten a los impuestos sobre las herencias
en el Estado en que se encuentran las instalaciones.
En lo que se refiere a los bienes muebles aludidos en el apartado anterior, se aplicará por analogía lo dispuesto en el Párrafo 2, tercer apartado de este artículo.
4. Los bienes muebles corporales, con exclusión de los títulos de valores mobiliarios, pero incluyendo el mobiliario, las ropas, el ajuar doméstico y los objetos y colecciones de arte distintos de los muebles indicados en los párrafos 2 y 3 anteriores, se someten al Impuesto sobre las Herencias en el Estado en que se encuentren efectivamente en la fecha del fallecimiento.
5. Las acciones de una sociedad por acciones inscrita en uno de los dos Estados Contratantes sólo quedarán sometidas al impuesto en dicho Estado, salvo que las acciones estuvieran efectivamente en la fecha del fallecimiento, en el Estado en el que el causante era residente en el momento de su muerte, en cuyo caso las acciones se gravarán solamente en este último Estado.»
«Artículo V.
Los bienes de la sucesión a los que no sea aplicable el articulo IV sólo se someterán a los Impuestos sobre las Herencias en el Estado en el que el causante era residente en el momento
de su muerte.»
Con relación a los saldos de las cuentas corrientes depositados en una sucursal radicada en España o Suecia de una entidad financiera. El dinero depositado en una cuenta corriente, que será el bien que se adquiere al fallecimiento del causante, se trata de un bien corporal, por tanto, habrá que determinar su ubicación conforme al artículo IV del Convenio entre España y Suecia. Sobre el contrato de cuenta corriente la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 24 de febrero de 2011, recurso de casación 4164/2006; ROJ: STS 1198/2011; por todas) viene a señalar:
«las mismas [las cuentas corrientes bancarias] sólo expresan una disponibilidad de fondos a favor de quienes figuran como sus titulares, sin que por lo demás el contrato bancario de cuenta corriente, pueda conceptuarse como contrato de depósito, ni de comisión mercantil, ni de mandato civil, al ser un contrato atípico que goza de las características de los tres mencionados, pero que no se identifica con ellos, ni su regulación equivale a la suma de aquellos a los que se parece. En efecto, el contrato bancario de cuenta corriente es un contrato atípico a través del que se presta el servicio de caja, cuyos resultados se anotan contablemente por el sistema de cuenta corriente. El banco realiza pagos y cobros de la más variada índole, según las instrucciones del cliente y en función de la disponibilidad de fondos, y a falta de instrucciones precisas, actúa según las normas comunes de la buena práctica bancaria; lealtad, y beneficio de su cliente. A partir de lo expresando, considera la Sala que la disponibilidad de fondos en el ámbito de las cuentas corrientes bancarias, se presenta como un elemento esencial de las mismas, pudiéndose incluso afirmar que la cuenta corriente bancaria expresa siempre una disponibilidad de fondos a favor de los titulares de la misma contra el banco que los retiene, y responde tanto a operaciones efectivas en dinero, como de créditos que el banco concede a los clientes […]».
Por tanto, lo esencial del contrato de cuenta corriente es la disponibilidad de los fondos y la prestación del servicio de caja por una entidad financiera. Ahora bien, estos servicios pueden prestarse en distintas sucursales de la entidad de crédito, lo cual dificulta la determinación de lugar donde se consideran situados los fondos, especialmente cuando las distintas sucursales de una entidad de crédito son establecimientos secundarios de la entidad de crédito principal, sin personalidad jurídica propia, sino compartida por todas las sucursales y que no es otra que la de la entidad de crédito, aunque con autonomía operativa propia.
Por ello, debe establecerse un criterio razonable para la determinación de la ubicación del dinero depositado en un contrato de cuenta corriente al objeto de resolver la posible aplicación de la normativa de un Estado u otro sobre la que pregunta el consultante.
En consecuencia, los saldos de las cuentas corrientes se entenderán situados en España cuando la cuenta corriente lo sea de una sucursal, de una entidad de crédito, situada en España y, al mismo tiempo, los servicios que constituyen los elementos esenciales del contrato bancario de cuenta corriente –tales como disponibilidad de fondos, servicio de caja y de pagos y cobros– se presten principalmente por dicha sucursal. Por el contrario, los saldos de las cuentas corrientes se entenderán situados en Suecia cuando la cuenta corriente lo sea de una sucursal, de una entidad de crédito, situada en Suecia.
Se entenderá que el contrato de cuenta corriente lo es la sucursal situada en España, si el IBAN («International Bank Account Number»), según se regula en el apartado 15 del artículo 2 del Reglamento (UE) n° 260/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de marzo de 2012, por el que se establecen requisitos técnicos y empresariales para las transferencias y los adeudos domiciliados en euros, y se modifica el Reglamento (CE) n° 924/2009, contiene los caracteres numéricos correspondientes a dicha sucursal. Ahora bien, sobre la efectiva prestación de los servicios que constituyen los elementos esenciales del contrato bancario de cuenta corriente, por tratarse de una cuestión fáctica, no puede pronunciarse este centro directivo, debiendo acreditarse por el consultante que quiere hacer valer su derecho ante la Administración tributaria gestora competente.
Con relación a las participaciones en fondos de inversión depositados en una cuenta de valores abierta en una sucursal, de una entidad de crédito, situada en España o Suecia.
El Convenio excluye en el artículo IV.4 a los «títulos valores mobiliarios». Pues bien, en el ordenamiento jurídico español se distingue entre títulos valores mobiliarios y valores negociables. Siendo los valores negociables los que se enumeran en el anexo I del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre (BOE núm. 255, de 24 de octubre de 2015) –en adelante TRLMV–, que establece a lo que aquí interesa, lo siguiente:
«ANEXO. Instrumentos financieros comprendidos en el ámbito del texto refundido de la ley del mercado de valores
[...]
c) Participaciones y acciones en instituciones de inversión colectiva, así como de las entidades de capital-riesgo y las entidades de inversión colectiva de tipo cerrado.
[...].»
Por el contrario, los títulos valores mobiliarios tienen una connotación distinta, es decir, los títulos valores mobiliarios y los valores negociables tienen en común ser valores, pero se diferencian en el tipo concreto de título valor. En consecuencia, las participaciones en instituciones de inversión colectiva se someterán a tributación conforme a lo dispuesto en el artículo IV.4 del Convenio entre España y Suecia, al ser bienes muebles corporales, y no quedar excluidos por no ser títulos valores mobiliarios. Por tanto, la tenencia de participaciones en una cuenta de valores abierta en una sucursal bancaria de España implica que dichas participaciones se encuentran situadas en España.
Ahora bien, debe realizarse una precisión a la afirmación anterior. Para determinar dónde se encuentren situados los bienes, habrá que estar al depósito del activo financiero de que se trate, en este sentido, y como señalaba la resolución V1911-17, «si se tratara de participaciones en fondos de inversión españoles que estuvieran directamente registradas a nombre del consultante en el registro de la entidad gestora del fondo, la tenencia de dichas participaciones estaría localizada en dicho registro y, por tanto, no podría considerarse propiamente que estuvieran “depositadas” en la cuenta de valores de la sucursal».
Finalmente, para determinar la normativa que resulta de aplicación, la disposición adicional segunda de la LISD establece en su apartado uno.1.a) lo siguiente:
«Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.
Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.
1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:
a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
[…].»
Con arreglo a lo señalado anteriormente, para la determinación de la situación de los saldos de las cuentas bancarias habrá que estar tanto a la ubicación de la sucursal como a los servicios que constituyen los elementos esenciales del contrato bancario de cuenta corriente –tales como disponibilidad de fondos, servicio de caja y de pagos y cobros– se presten principalmente por dicha sucursal. Ahora bien, sobre la efectiva prestación de los servicios que constituyen los elementos esenciales del contrato bancario de cuenta corriente, por tratarse de una cuestión fáctica, no puede pronunciarse este centro directivo, debiendo acreditarse por el consultante que quiere hacer valer su derecho ante la Administración tributaria gestora competente. A idéntica conclusión se llega al considerar las participaciones en fondos de inversión, para los que habrá que estar a la situación de la sucursal de la entidad de crédito o, en función de la tenencia de las participaciones, a la entidad gestora.
En todo caso, la consultante podrá optar por aplicar exclusivamente la normativa prevista en la LISD o también la que en su caso haya regulado la Comunidad Autónoma que resulte de aplicación. Ahora bien, tal y como ha establecido el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución 7330/2016, de 16 de octubre de 2018, al tratarse de un derecho de opción, una vez elegida una normativa aplicable, no puede cambiarse por otra distinta.
«A este respecto, el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone: "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración"
Dado que la Disposición Adicional 2ª de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones reconoce una opción a favor de los obligados tributarios no residentes entre dos regímenes tributarios posibles (el estatal y el autonómico) y ambos igualmente válidos. Si el obligado opta por uno de ellos, no es posible un cambio de la opción ejercida una vez transcurrido el plazo reglamentario de declaración.»
CONCLUSIONES:
Primera: Los bienes inmuebles se someten a tributación en el Estado en el que estén situados.
Segunda: Los saldos de las cuentas corrientes se entenderán situados en España cuando la cuenta corriente lo sea de una sucursal, de una entidad de crédito, situada en España y, al mismo tiempo, los servicios que constituyen los elementos esenciales del contrato bancario de cuenta corriente se presten principalmente por dicha sucursal.
Tercera: Se entenderá que el contrato de cuenta corriente lo es la sucursal situada en España, si el IBAN («International Bank Account Number») contiene los caracteres numéricos correspondientes a dicha sucursal.
Cuarta: Sobre la efectiva prestación de los servicios que constituyen los elementos esenciales del contrato bancario de cuenta corriente, por tratarse de una cuestión fáctica, no puede pronunciarse este centro directivo, debiendo acreditarse por el consultante que quiere hacer valer su derecho ante la Administración tributaria gestora competente.
Quinta: La tenencia de participaciones en fondos de inversión en una cuenta de valores abierta en una sucursal bancaria de España implica que dichas participaciones en fondos de inversión se encuentran situadas en España; ahora bien, si se tratara de participaciones en fondos de inversión que estuvieran directamente registradas a nombre del causante en el registro de la entidad gestora del fondo, la tenencia de dichas participaciones estaría localizada en dicho registro y, por tanto, no podría considerarse propiamente que estuvieran «depositadas» en la cuenta de valores de la sucursal.
Sexta: La consultante sólo deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España por los bienes y derechos sujetos al impuesto conforme a lo previsto en el Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de Impuestos sobre las Herencias.
Séptima: La disposición adicional segunda de la LISD establece una opción a favor de los obligados tributarios, por una vez elegida la normativa aplicable –estatal o autonómica–, no podrá modificarse con posterioridad.
Octava: La determinación de la normativa autonómica que resulte de aplicación se realiza de conformidad con la Comunidad Autónoma donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de Impuestos sobre las Herencias. Ley 29/1987 art. 3-1-a) y DA-2