La consultante constituye establecimiento permanente en territorio español cuando ostente sede de actividad económica, domicilio fiscal o un lugar fijo de negocios donde intervenga ordenando factores de producción (materiales o humanos) en la realización de entregas o prestaciones de servicios sujetas al IVA. La existencia de establecimiento permanente determina su condición de sujeto pasivo del IVA en España y modifica el régimen de sujeción de operaciones realizadas por terceros no establecidos en territorio español.
Hechos
La consultante es una sociedad A constituida con arreglo a la legislación suiza y con sede de actividad en Suiza. La consultante forma parte de un Grupo multinacional cuya actividad se centra en la fabricación y comercialización de sistemas de protección de hogares y empresas contra hurtos y robos y en la seguridad de instalaciones comerciales, industriales e institucionales.
La consultante no cuenta con ningún almacén arrendado (por cualquier título) en el territorio de aplicación del impuesto hasta la fecha. En el futuro recibirá servicios de almacenaje en el territorio español del Impuesto de otra entidad del mismo grupo que a su vez los contrata con un tercero.
Cuestión planteada
Existencia de establecimiento permanente de la consultante en el territorio español de aplicación del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
2.- El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
“En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53.1, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
3.- La determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse a la luz del citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del citado Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
4.- De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General, el simple hecho de que la empresa consultante A coloque los productos finales resultantes de la transformación de materias primas de su propiedad en los almacenes de la misma entidad E que ha efectuado, mediante contraprestación, esa transformación, no implica necesariamente que dicha empresa A posea un establecimiento permanente y, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Para ello, se requeriría que la empresa consultante A dispusiera del almacén como propietaria o titular de otro derecho real de uso del mismo o como arrendataria de su totalidad o, al menos, de una porción fija y determinada de dicho almacén.
De la descripción de hecho efectuada por la empresa consultante A resulta que la misma no dispone de un almacén ni como propietaria ni como titular de un derecho real ni como arrendataria en todo o en parte, recibiendo los servicios de almacenaje de otra empresa E del grupo (titular de un contrato de almacenaje con un tercero)
Si bien no existe un contrato expreso de arrendamiento sobre el referido almacén, parece deducirse del escrito de consulta que el servicio de almacenamiento se encuentra incluido dentro del propio contrato suscrito entre las partes de procesamiento/reparación de etiquetas de seguridad de la entidad consultante A y posterior almacenamiento de los productos resultantes.
Por tanto, no se considerará la existencia de un establecimiento permanente cuando, como parece ocurrir en el presente caso, la entidad consultante A se limite a recibir un servicio de depósito de bienes por parte de la entidad E del grupo residente en el territorio de aplicación del Impuesto, titular de la explotación de almacén.
Si una vez ultimado el proceso de reorganización, la situación sigue siendo la misma, es decir, la entidad consultante A se limita a recibir un servicio de depósito de bienes por parte de la entidad E del grupo residente en el territorio de aplicación del Impuesto, titular de la explotación de almacén, no cabra considerar a la entidad A como establecida en el Territorio de aplicación del Impuesto por este hecho.
5.- No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que si alguna de las entidades del grupo establecidas en España actuará como agencia o representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta de la consultante, podría ser considerada un establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En efecto, el trascrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992 confiere la condición de establecimiento permanente a las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
Este precepto debe analizarse a la luz de la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.
En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008. Señala este Tribunal en dicha resolución, en extracto, lo siguiente:
“(…)
En el sentido expuesto, nuestra norma interna, el artículo 69.cinco.a) de la Ley del IVA, se ajusta a la Directiva comunitaria y a la interpretación jurisprudencial efectuada por el TJCE de la norma europea, en cuanto requiere para calificar a los agentes o representantes como establecimientos permanentes de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, que estén autorizados para contratar en nombre y por cuenta de ese sujeto pasivo.
(…)
Ahora bien, como se ha indicado anteriormente la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA, lo que unido al principio de neutralidad, derivado del de igualdad de trato como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia del TJCE (entre otras, sentencias de 8 de junio de 2006, asunto C-106/05, L.u.P., y de 10 de abril de 2008, asunto C-309/06, Marks & Spencer), lleva consigo que no pueda tratarse de forma diferente a sujetos pasivos que realicen la misma actividad económica. En el supuesto específico de establecimiento permanente que estamos examinando supondrá que aquel agente o representante que, sin llegar a la firma material del contrato esté facultado para negociar todos los elementos y detalles del mismo, obligando a la empresa no establecida, deberá considerarse asimismo como establecimiento permanente, lo que se induce también de la jurisprudencia citada anteriormente del TJCE, cuando, si bien a sensu contrario, delimita el concepto de establecimiento permanente al señalar que no existe cuando no se tiene una estructura con un grado suficiente de permanencia, "que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión; estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las prestaciones de servicios de referencia" (sentencia de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, apartado 26), nota de autonomía que es reiterada por el resto de jurisprudencia citada, como se ha expuesto. También la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, es del mismo tenor en cuanto que, analizando las condiciones materiales en las que el representante prestaba los servicios, estima que presenta efectivamente las características de un establecimiento permanente.
(…)
Concluimos, por tanto, considerando que dentro del supuesto específico de establecimiento permanente previsto en el artículo 69.cinco.a) de la Ley del IVA, de las "agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo" deben incluirse también aquellos agentes o representantes del empresario no establecido que sin ser los que firman materialmente el contrato mercantil están facultados para negociar y así lo llevan a cabo todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida.
(…).”.
Según se indica en el escrito de consulta, la entidad consultante A tiene suscrito un contrato de logística, almacenamiento y distribución con una sociedad del grupo I, residente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en España para la reventa de las etiquetas. No obstante, no existe información sobre los términos del citado contrato como para precisar si la sociedad I pudiera actuar como agente o representante de la sociedad consultante A estando facultado para negociar, y así lo lleva a cabo, todos los elementos y detalles del contrato de venta, dirigiendo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, aun cuando no firme materialmente el contrato, en cuyo caso, la sociedad I tendría la consideración de un establecimiento permanente de la consultante.
En otro caso, la consultante no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto no dispondrá en dicho territorio de un establecimiento permanente.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 69-tres, 84