La transmisión de bienes inmuebles por un empresario constituye operación sujeta al IVA conforme al art. 4.1 LIVA (entregas de bienes por empresarios a título oneroso), sin perjuicio de que pueda concurrir la exención del art. 7.1 LIVA si la transmisión comprende un conjunto de elementos corporales e incorporales que forme unidad económica autónoma capaz de desarrollar actividad empresarial, siempre que se cumpla el requisito de continuidad operacional y transmisión de la clientela del negocio.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto la adquisición de determinados bienes inmuebles destinados a la actividad de centros comerciales permaneciendo en el transmitente los medios materiales y personales afectos a la gestión del alquiler de dichos activos.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la operación señalada a la luz de lo dispuesto por el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado Dos, letra b), del mismo precepto señala que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
Por su parte, el apartado cuatro del propio artículo 4 dispone que “las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.”.
Finalmente, el artículo 5 de la Ley del Impuesto presume empresarios o profesionales, salvo prueba en contrario, a las sociedades mercantiles.
Por consiguiente, en la medida que la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta se efectúen por un empresario o profesional cabe concluir que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante, el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992 establece, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015, el siguiente supuesto de no sujeción:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia de 27 de noviembre de 2003 que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias; criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, siempre que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, su transmisión no se sujetará al Impuesto.
Según los hechos descritos en el escrito presentado, la consultante va a adquirir diversos inmuebles destinados a la actividad de centro comercial cuya gestión permanecerá en la entidad transmitente.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 matiza que la valoración de la unidad económica autónoma debe realizarse en la entidad transmitente y no en la sociedad adquirente.
En este sentido es preciso recordar los criterios recientemente recogidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 30 de mayo de 2013, X BV, Asunto C-651/11, en dónde se plantea la aplicación de la no sujeción del artículo 5, apartado 8 de la Sexta Directiva (actual artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE) a un supuesto de transmisión de acciones por varios empresarios a una entidad que adquiriría la totalidad del capital social.
En lo que aquí interesa, el Tribunal concluye:
“45 A este respecto, debe recordarse que, según el principio fundamental inherente al sistema del IVA, este impuesto se aplica en cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio (véanse, en particular, las sentencias de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C 98/98, Rec. p. I 4177, apartado 29, y Abbey National, antes citada, apartado 27).
46 Procede señalar, además, que el tenor literal del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva emplea el término «cedente» en singular, lo que implica que no se contempla la aplicación de esta disposición en el supuesto de que varios cedentes vendan su participación a un mismo cesionario.
47 De ello se desprende que cada operación ha de apreciarse de manera individual e independiente. “
En definitiva la conclusión del Tribunal es que cada transmisión se debe valorar de forma individual e independiente en el cedente o transmitente en cuya sede se deberá determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma a efectos de aplicar el supuesto de no sujeción recogido en la Directiva.
La transmisión del inmueble de un centro comercial ha sido objeto de estudio por este centro directivo en diversas resoluciones. En particular, la consulta vinculante de 19 de septiembre de 2011, Nº V2099-11, analizó la sujeción al Impuesto de un supuesto de transmisión de un centro comercial en funcionamiento cuya gestión y explotación la realizaba otra mercantil, no subrogándose los adquirentes en dicho contrato de gestión. La conclusión a este supuesto fue la siguiente:
“Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En la contestación vinculante de 23 de febrero de 2009, Nº V 0360-09, se concluyó, ante hechos similares, que “la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, en este caso un centro comercial, constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al constituir mera cesión de bienes que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañada de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos”.
A partir de dicho antecedente y considerando que la dotación de medios organizativos se ha realizado por un tercero que cesará en la misma y que el objeto de la compraventa está constituido, en última instancia, por la entrega de un inmueble, alguno de cuyos locales se encuentran previsiblemente arrendados, la operación supone una mera cesión de bienes y derechos que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañada de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos.
En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
En definitiva, y para el supuesto planteado en la consulta, cabe concluir que la operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al constituir una mera cesión de bienes que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañada de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos.
En efecto, la sociedad transmitente sólo cede los bienes inmuebles en los que desarrolla su actividad permaneciendo los elementos personales y materiales (contratos de gestión) en dicha entidad. En tales condiciones la operación debe quedar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4 y 7-1º