La DGT confirma que los tanques criogénicos instalados en domicilio del cliente tras la venta y entrega del gas constituyen un elemento de la actividad de fabricación de gases comprimidos (epígrafe 253.1 IAE), cuya cuota municipal se determina por potencia instalada. La facultad tributaria derivada del pago de esta cuota cubre tanto la fabricación como la venta al por mayor y menor en el mismo lugar, lo que ampara la entrega física del producto mediante estos dispositivos de almacenamiento en cliente, siempre que se mantenga la integración funcional en el proceso de distribución de la actividad de fabricación de gases comprimidos.
Hechos
Fabricación, comercialización y distribución de gases licuados.
Cuestión planteada
Consideración de los denominados "tanques criogénicos en cliente" donde se almacena el gas, tras su venta y entrega en el domicilio del cliente, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Contestación
1º) Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el epígrafe 251.3 de la sección primera la actividad industrial relativa a la “Fabricación de productos químicos inorgánicos (excepto gases comprimidos)”, cuya cuota de carácter municipal consta del elemento tributario potencia instalada, además del correspondiente a la superficie de los locales.
En la nota al citado epígrafe se indica que el mismo “comprende la obtención de ácido sulfúrico y productos derivados (anhídrido sulfuroso y sus derivados, sulfato de cobre, sulfato de aluminio, sulfuro de carbono, sulfato de sodio y sulfuro de sodio, azufres sublimados, refinados y precipitados, etc.); fabricación de gases industriales (excepto gases comprimidos); electroquímica; obtención de carburo de calcio; obtención de fósforo, calcio, arsénico, cianuro, bromo, yodo; ácidos inorgánicos; bases, hidróxidos y peróxidos; haluros no metálicos; sales y otros productos químicos inorgánicos de base y la obtención de isótopos radioactivos.”.
En el epígrafe 253.1 de la sección primera se clasifica la actividad de “Fabricación de gases comprimidos”, el cual, al igual que la rúbrica anterior, tiene señalada una cuota de ámbito municipal constituida por el elemento tributario potencia instalada, comprendiendo, según su nota, “la fabricación de gases comprimidos, tales como aire líquido, anhídrido carbónico, anhídrido carbónico solidificado (hielo seco), argón, hidrógeno, nitrógeno, oxígeno, acetileno disuelto, gases raros, etc.”.
2º) En la regla 4ª se regula el régimen general de facultades de las Tarifas del Impuesto, disponiendo en el apartado 1 que “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
En relación con las actividades industriales, la citada regla establece en el apartado 2, letra A), que el pago de las correspondientes cuotas faculta para la venta al por mayor y al por menor, en el mismo lugar de fabricación, y para la exportación de las materias, productos, subproductos y residuos obtenidos como consecuencia de las mismas; igualmente faculta para la adquisición, en territorio nacional o en el extranjero, de las materias primas necesarias, así como para la extracción de dichas materias primas, siempre que éstas se integren en el proceso productivo propio y, en el caso de la extracción, tanto la actividad extractiva como la industrial se realicen dentro del mismo término municipal.
Para el ejercicio de dichas actividades los sujetos pasivos podrán disponer de almacenes o depósitos cerrados al público, los cuales tributarán con arreglo a lo dispuesto en la regla 14ª.1.F) de la Instrucción.
La regla 10ª, que regula el régimen de las cuotas mínimas municipales, dispone en su apartado 3 que si una misma actividad se ejerce en varios locales, el sujeto pasivo estará obligado a satisfacer tantas cuotas mínimas municipales, cuantos locales en los que ejerza la actividad.
3º) Aplicando todo lo expuesto al caso planteado en la presente consulta, resulta que las actividades de fabricación de gases industriales y comprimidos clasificadas, respectivamente, en los epígrafes 251.3 y 253.1, de la sección primera de las Tarifas, facultan, en lo que al Impuesto sobre Actividades Económicas se refiere, para la venta, al por mayor y al por menor, en el mismo lugar de fabricación.
Por consiguiente, el comercio, sea de la modalidad que sea (al por mayor o al por menor), del gas fabricado para que se halle comprendido entre las facultades de las citadas rúbricas, sin necesidad de tributar de forma independiente, debe efectuarse en el mismo local o establecimiento donde se realiza su fabricación.
4º) Con referencia a la entrega de los gases y su depósito en las instalaciones del cliente en lo que en el texto de la consulta se denomina “tanques criogénicos en cliente” por parte de los asociados, no generará la obligación de darse de alta en ninguna rúbrica de las Tarifas del Impuesto, por no constituir hecho imponible diferenciado de la actividad de fabricación y/o comercio.
No ocurre lo mismo con la instalación de dichos tanques cuando éstos sean propiedad de los asociados; en este caso estamos ante una actividad independiente de las de fabricación y/o comercio y con tratamiento diferenciado en las Tarifas del Impuesto, por lo que el ejercicio de dicha actividad, si se produce, generará la obligación de darse de alta en la correspondiente rúbrica a la actividad efectivamente ejercida por el sujeto pasivo.
A título de ejemplo, se pueden citar las siguientes de la sección primera de las Tarifas:
La instalación junto con la aportación de los tanques criogénicos deberá causar alta en el epígrafe 504.8, “Montajes metálicos e instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de la instalación o montaje”, por lo que se refiere a la instalación, y, por lo que hace a la aportación de los tanques, en el epígrafe 617.9, “Comercio al por mayor interindustrial (excepto minería y química) de otros productos, maquinaria y material n.c.o.p.” o en el epígrafe 654.5, “Comercio al por menor de toda clase de maquinaria (excepto aparatos del hogar, de oficina, médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos)”, dependiendo que el comercio sea al por mayor y al por menor, o únicamente al por menor.
Si la instalación es como consecuencia de la cesión o alquiler de los tanques criogénicos, la rúbrica en la que procede darse de alta el sujeto pasivo es el grupo 859, “Alquiler de otros bienes muebles n.c.o.p. (sin personal permanente)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el apartado 2 del artículo 68 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Referencia normativa
TAR/INST IAE, RDLeg. 1175/1990: epígrafes 251.3 y 253.1, sección primera (Tarifas); reglas 4ª.1 y 10ª.3 (Instrucción).