Las RSU constituyen rendimientos del trabajo en especie conforme al artículo 17.1 LIRPF. La exención de 12.000 euros anuales del artículo 42.2 a) LIRPF resulta de aplicación a la entrega de acciones o participaciones (incluyendo RSU) a trabajadores en activo siempre que: (i) se efectúe dentro de la política retributiva general recogida en el artículo 43.2 1º RIRPF, (ii) se trate de acciones de la propia empresa o del grupo de sociedades, y (iii) no se supere el límite de 12.000 euros anuales por trabajador. La exención opera sobre el valor de mercado en el momento de la entrega; el exceso tributa como rendimiento del trabajo en especie.
Hechos
A finales de 2010, la empresa española para la que el consultante trabajaba le otorgó un paquete de stock options que se le ofrecía a todos los trabajadores, siendo la cantidad dependiente de la categoría profesional. Estas opciones sobre acciones empezarían a devengarse al cabo de un año, mensualmente durante dos años, de forma que la opción se podría ejecutar sobre la cantidad proporcional de acciones devengadas en un plazo máximo de 10 años. Al poco tiempo, dicha empresa española fue comprada por una multinacional americana. En el acuerdo de compra se estableció permutar las stock options (de las cuales, para el consultante no se había devengado ninguna) por "Restricted Stock Units" (RSU). En las RSU la opción se ejecuta forzosamente en el momento en que devengan, siendo el precio de ejecución cero y la frecuencia de devengo trimestral durante 4 años. En el momento de devengo las RSU se convierten en acciones de la multinacional que se pueden vender.
Asimismo, en los años 2012 y 2013, el consultante realizó su revisión salarial anual y como resultado de este proceso, además del incremento salarial, se le ofreció cada año un paquete de RSU adicionales, cuya cuantía puede ser distinta de empleado a empleado (incluso nula) según la calificación obtenida y la categoría profesional, además de la propia situación económica de la corporación, y, en última instancia, a la sola discreción de su consejo de administración.
Cuestión planteada
Si la entrega de Restricted Stock Units cumple el requisito de efectuarse dentro de la política retributiva general, recogido en el artículo 43.2 1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y puede considerarse exenta hasta el límite de 12.000 euros anuales.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
No obstante lo anterior, el artículo 42.2 a) de la LIRPF establece lo siguiente:
“2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha efectuado por el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, conforme al cual:
“1. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, la entrega de acciones o participaciones a los trabajadores en activo en los siguientes supuestos:
1.º La entrega de acciones o participaciones de una sociedad a sus trabajadores.
2.º Asimismo, en el caso de los grupos de sociedades en los que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, la entrega de acciones o participaciones de una sociedad del grupo a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del mismo subgrupo. Cuando se trate de acciones o participaciones de la sociedad dominante del grupo, la entrega a los trabajadores, contribuyentes por este Impuesto, de las sociedades que formen parte del grupo.
En los dos casos anteriores, la entrega podrá efectuarse tanto por la propia sociedad a la que preste sus servicios el trabajador, como por otra sociedad perteneciente al grupo o por el ente público, sociedad estatal o administración pública titular de las acciones.
2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa.
2.º Que cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no tengan una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo, superior al 5 por ciento.
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”.
En cuanto al requisito por el que se consulta (que la oferta se realice dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y que contribuya a la participación de los trabajadores en la empresa), conviene señalar que el hecho de que la oferta no se realice para todos los trabajadores de todas las empresas del grupo no impide la aplicación de la citada exención siempre y cuando, de conformidad con los preceptos transcritos, se cumplan todos los requisitos recién citados, entre los que figura que la entrega se efectúe dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades.
Según ha señalado este Centro Directivo, por ejemplo en la consulta V0053-08, de 11 de enero de 2008, o en la consulta V0933-11, de fecha 7 de abril de 2011, para poder entender que se trata de una oferta que se realiza dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades y que contribuye a la participación de los trabajadores en la empresa es necesario que las condiciones para la efectividad del plan sean iguales para todos los empleados del grupo pertenecientes al colectivo al que se dirige el plan, no pudiendo existir condicionantes individuales que puedan modificar tal efectividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 42; RIRPF. RD 439/2007, Art. 43.