Las distribuciones del trustee a beneficiarios durante la vida de la constituyente constituyen transmisiones "inter vivos" directas entre ésta y los beneficiarios, aplicándose los tipos del IS sobre Donaciones según la residencia del beneficiario; a la muerte de la constituyente, la transmisión de los activos del trust a los descendientes beneficiarios tiene naturaleza de transmisión "mortis causa" gravada en el IS sobre Sucesiones conforme a la normativa vigente en el momento del fallecimiento, siendo irrelevante la forma jurídica del trust por aplicación de la transparencia fiscal del mismo.
Hechos
La consultante era beneficiaria de un "trust" familiar constituido en 2001, por la madre de la consultante y dos personas más (los "settlors").
La madre de la consultante falleció en 2010, recibiendo la consultante un 23,33 por ciento de la cuota de los activos subyacentes del "trust" familiar.
El 16 de febrero de 2018, se constituyó un nuevo "trust", resultante de la escisión del primitivo "trust" familiar, a través del cual se asignan los activos y pasivos que individualizadamente había adquirido la consultante como consecuencia del fallecimiento de su madre en su calidad de beneficiaria del antiguo "trust" familiar. Todos los activos del nuevo "trust" no son activos situados, que puedan ejercitarse o cumplirse en territorio español.
Los beneficiarios del nuevo "trust" son la consultante y sus descendientes.
El "trustee" es una sociedad residente a efectos fiscales en Dakota del Sur (Estados Unidos).
La consultante, en su condición de "trust protector", puede añadir o eliminar a una persona de su condición de beneficiario.
El nuevo "trust" es un "trust" irrevocable. Sin embargo, con base en el artículo 18 del documento constitutivo del nuevo "trust", el mismo puede terminar, en todo o en parte, mediante una escritura pública ejecutada por los beneficiarios mientras vivan.
A partir de 2019, la consultante es residente a efectos fiscales en España. El resto de los beneficiarios del nuevo "trust" serían no residentes a efectos fiscales en España, salvo el hijo de la consultante el cual es residente fiscal en España desde el año 2017.
Cuestión planteada
Primera: Si las distribuciones que, en vida de la consultante, efectúe el "trustee" a favor de los otros beneficiarios, se entenderán como transmisiones "inter vivos" realizadas directamente por parte de la consultante a favor de sus descendientes. Tributación según sea el beneficiario residente, o no, en España.
Segunda: Si, en caso de fallecimiento de la consultante, la transmisión de los activos del "trustee" a los beneficiarios descendientes de la misma, tendría la consideración de transmisión "mortis causa" sometida a tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, atendiendo a la normativa y los tipos de gravamen vigentes en ese momento.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe indicar que, conforme a reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos (por todas, resoluciones en contestación a consultas vinculantes V1991-08, de 30 de octubre de 2008, V0010-10, de 14 de enero de 2010, V1016-10, de 14 de mayo de 2010, V0936-13, de 22 de marzo de 2013, V2703-13, de 10 de septiembre de 2013, V0989-14, de 7 de abril de 2014, V1003-14, de 8 de abril de 2014, V1224-14, V1225-14 y V1226-14, las tres de 7 de mayo de 2014, V1495-16, de 8 de abril de 2016 y V0695-17, de 16 de marzo de 2017), el «trust» es una institución jurídica que no ha sido reconocida en España, motivo por el que el tratamiento de los «trust» en nuestro sistema tributario se ha de conformar sobre la base de que tal figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español y de que, por tanto, a los efectos de dicho ordenamiento jurídico, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios o beneficiarios a través del «trust» se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el «trust» no existiese (transparencia fiscal del «trust»). Las consideraciones que se exponen a continuación se basan en estos postulados.
Como se ha dicho reiteradas veces en las resoluciones reseñadas, si bien en el derecho angloamericano el «trust» es una institución característica que guarda una estrecha relación no sólo con el derecho de obligaciones y el de propiedad sino, incluso, con el derecho de familia y sucesiones, que es el ámbito tradicional que le es propio (en los países del llamado «Common Law», es de tal importancia que se regula como un ámbito más del derecho privado), la figura del «trust» no está reconocida por el ordenamiento jurídico español. España es uno de los países europeos que desconoce la figura del «trust». No sólo carece de una ley que regule una figura similar en derecho español, sino que tampoco ha firmado el “Convenio de la Haya sobre la ley aplicable al Trust y a su Reconocimiento”, de 1 de julio de 1985. Dicho texto entró en vigor el 1 de enero de 1992 y, según los expertos, ha supuesto, en aquellos estados que lo han ratificado (Australia, Canadá, China, Italia, Reino Unido y sus colonias, Luxemburgo, Malta, Países Bajos, Liechtenstein, San Marino, Suiza y Mónaco), poner fin a los problemas de calificación que acarreaba tratar con una figura desconocida y reconocerle ciertos efectos básicos en el Estado ratificante, aunque éste carezca de una regulación de derecho material. Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos a un «trust» y sus beneficiarios se consideran realizadas directamente entre aportantes y beneficiarios.
Conforme a lo anterior, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituye un «trust» («settlor» o «grantor») a éste, así como las transmisiones de bienes y derechos –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del «trust» («trustee») a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del «settlor» o «grantor» al beneficiario. Dado que se tratará en general de transmisiones a título lucrativo, tales transmisiones estarán en general sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD–, salvo en el caso de beneficiarios personas jurídicas, que no están sujetas a dicho impuesto, sino, en su caso, al Impuesto sobre Sociedades.
La cuestión a determinar, pues, es el momento en que se considerará producida la transmisión y sus efectos y, en consecuencia, la sujeción al impuesto, cuestión que dependerá de las características de cada «trust» (revocable o irrevocable; discrecional o no discrecional, etc.) y estará condicionada por los acuerdos específicos adoptados en cada caso y por las reglas que rigen los «trust». A este respecto, a falta del reconocimiento de la figura del trust, parece razonable considerar que, en principio, no se tiene por constituido el «trust» y no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo (máxime si, como resulta en el caso planteado, la consultante puede modificar el beneficiario a pesar de calificarse el «trust» como irrevocable).
Así se puso de manifiesto en resolución en contestación a la consulta V1016-10, de 14 de mayo de 2010. En la quinta cuestión se señalaba lo siguiente: “La consultante plantea si las rentas que se vayan generando por el «trust» se sujetarán a tributación antes de que se produzca su distribución al beneficiario. En este punto se reitera de nuevo que no existe reconocimiento de la figura del «trust» en nuestro ordenamiento jurídico. Por tanto, las rentas que se vayan generando por el «trust» objeto de consulta deben entenderse obtenidas directamente por el sujeto constituyente del «trust». Según la información aportada, el sujeto constituyente del «trust» será una persona física residente en España. Consecuentemente, la tributación de dichas rentas vendrá determinada por lo dispuesto en la Ley 35/2006 (…)”. De lo anterior cabe inferir que, al no reconocer que existe un «trust», el «settlor» o «grantor» o constituyente sigue manteniendo la titularidad de los bienes aportados al mismo.
No obstante, en el supuesto objeto de consulta, la consultante adquirió la titularidad jurídica de la cuota correspondiente de los bienes y derechos incorporados al «trust» familiar con ocasión del fallecimiento de su madre –quien era una de las «settlor» o «grantor» de este primer «trust» familiar–. Posteriormente, se procedió a la escisión de este primer «trust» familiar del que resultaría el nuevo «trust» –que es objeto de consulta–, al cual se asignaron los bienes y derechos que recibió la consultante con ocasión del fallecimiento de su madre, y del que la consultante es beneficiaria y «trust protector».
Por tanto, en contestación a las consultas formuladas, se indica lo siguiente: en primer lugar, las distribuciones que, en vida de la consultante, efectúe el «trustee» a favor de los otros beneficiarios, se entenderán como transmisiones «inter vivos» realizadas directamente por parte de la consultante a favor de sus descendientes. Por otra parte, la transmisión de los activos del «trustee» a los beneficiarios descendientes de la consultante, al fallecimiento de la misma, tendría la consideración de transmisión «mortis causa». Ambas transmisiones estarán sujetas al ISD, la primera conforme al artículo 3.1.a) y la segunda conforme al artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD–:
«Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
[…].».
Ahora bien, la sujeción al ISD se producirá cuando los sujetos pasivos –los beneficiarios a quienes se transmitan los bienes y derechos– tengan su residencia habitual en España –por obligación personal–, o bien, no siendo residentes, cuando los bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español –por obligación real–.
«Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
[…].».
«Artículo 6. Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
[…].».
«Artículo 7. Obligación real.
A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.».
En cualquier caso, ha de señalarse que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, esta contestación queda condicionada a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE núm. 302, de 18 de diciembre de 2003).
Conforme a lo expuesto y en contestación a las consultas formuladas, cabe sentar las siguientes conclusiones:
CONCLUSIONES:
Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del «trust», en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al «trust» constituido por la madre del consultante y formalizadas a través del Documento de Constitución y del Documento de Aportación no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el «trust» –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del «trust» («trustee») a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del «settlor» o «grantor» al beneficiario.
Segunda: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusión anterior, en caso de que con posterioridad a la aportación de bienes al «trust» se formalicen transmisiones lucrativas «inter vivos» de todo o parte de los bienes y derechos aportados en un documento al efecto en el que los beneficiarios acepten dichas transmisiones, se entenderá producida una transmisión «inter vivos» directamente de la consultante a aquellos beneficiarios que hayan aceptado la transmisión, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al «trust». Ahora bien, estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación personal, si los beneficiarios tienen su residencia habitual en España, o por obligación real, si no siendo residentes, cuando los bienes y derechos que adquieran, cualquiera que sea su naturaleza, estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
Tercera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con las conclusiones anteriores, con independencia de que se hubiera formalizado o no la transmisión lucrativa «inter vivos» descrita, el fallecimiento de la consultante producirá, en principio, una transmisión «mortis causa» de los bienes y derechos aportados al «trust», en la medida en que tal transmisión no se hubo entendido producida con la aportación de los bienes y derechos al «trust». Ahora bien, estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación personal, si los descendientes tienen su residencia habitual en España, o por obligación real, si no siendo residentes, cuando los bienes y derechos que adquieran, cualquiera que sea su naturaleza, estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
Cuarta: Por último, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un «trust» puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-1, 5, 6 y 7