Los intereses brutos devengados en obligaciones subordinadas y participaciones preferentes declaradas nulas deben incluirse como rendimientos del capital mobiliario en las declaraciones del IRPF de los ejercicios en que fueron exigibles (art. 25.2 LIRPF), permitiendo solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos conforme a la disposición adicional cuadragésima cuarta LIRPF (añadida por RDL 6/2015), incluso si ha prescrito el derecho, aunque en tal caso solo afecta a rendimientos y retenciones. Los intereses legales satisfechos por la entidad bancaria requieren calificación según su naturaleza: si compensan demora en la restitución del capital, constituyen rendimientos del capital mobiliario; si indemnizadores del daño por ilicitud del acto, pueden ser exentos conforme al régimen de reparaciones de daños en el IRPF.
Hechos
La consultante adquirió obligaciones subordinadas y participaciones preferentes de una entidad de crédito, en 2007 y 2008 respectivamente.
En marzo de 2014, mediante sentencia judicial firme se declara la nulidad de los contratos de compra de dichos valores, del canje voluntario de las participaciones preferentes, del canje necesario de las obligaciones subordinadas impuesto por la Comisión Rectora del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria y de los demás contratos o actos relacionados con los anteriores.
Por ello, se ordena la restitución reciproca de lo entregado en virtud de dichos contratos entre las partes, actualizado con el interés legal desde las fechas de contratación.
Cuestión planteada
1. Implicaciones fiscales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas de la declaración de nulidad, respecto a la devolución de los intereses brutos de los valores, así como a la percepción de los intereses legales satisfechos por la entidad bancaria.
2. Si en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013 debe incluir los rendimientos percibidos en dicho año de las participaciones preferentes, ya que ha devuelto su importe.
Contestación
PRIMERA CUESTIÓN:
Respecto a la devolución de los intereses percibidos de las obligaciones subordinadas y participaciones preferentes durante la vigencia de los contratos declarados nulos mediante sentencia judicial, conviene precisar que dichos intereses, en tanto no haya existido sentencia firme, deben haber sido consignados en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del cliente correspondientes a los ejercicios en los que tales intereses hubieran resultado exigibles, en concepto de rendimientos del capital mobiliario procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, según lo previsto en el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas (BOE de 29 de noviembre).
La declaración de nulidad de la obligación del pago de los intereses afecta a la declaración de los mismos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que puede motivar una solicitud de rectificación de autoliquidación a efectos de obtener, en su caso, la devolución de ingresos indebidos por el impuesto satisfecho correspondiente a los intereses anulados.
Para ello, debe tenerse en cuenta que el Real Decreto-ley 6/2015, de 14 de mayo (BOE de 15 de mayo), ha añadido en su artículo 15, con efectos desde 1 de enero de 2013, una nueva disposición adicional cuadragésima cuarta a la Ley 35/2006 y en el apartado 4 establece:
“4. Los titulares de deuda subordinada o participaciones preferentes cuyos contratos hubiesen sido declarados nulos mediante sentencia judicial, que hubiesen consignado los rendimientos de las mismas en su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podrán solicitar la rectificación de dichas autoliquidaciones y solicitar y, en su caso, obtener la devolución de ingresos indebidos, aunque hubiese prescrito el derecho a solicitar la devolución.
Cuando hubiese prescrito el derecho a solicitar la devolución, la rectificación de la autoliquidación a que se refiere el párrafo anterior solo afectará a los rendimientos de la deuda subordinada y de las participaciones preferentes, y a las retenciones que se hubieran podido practicar por tales rendimientos”.
En cuanto a la tributación de los intereses legales satisfechos por la entidad bancaria al cliente por el tiempo transcurrido desde la fecha de la contratación hasta la fecha de la sentencia -minorado, en su caso, por los intereses legales que corresponden a la devolución de los intereses percibidos en su día por el cliente-, debe indicarse que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Así, los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario.
En consecuencia, los intereses legales objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Por lo que se refiere a los intereses de mora procesal satisfechos por la entidad bancaria por el tiempo transcurrido desde la fecha de la sentencia hasta la fecha de pago, resulta aplicable lo expuesto anteriormente sobre el tratamiento tributario de los intereses indemnizatorios, constituyendo una ganancia patrimonial independiente.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, la alteración patrimonial correspondiente a los intereses legales objeto de consulta se entenderá producida con la propia sentencia que establezca su pago, pues su cuantificación ya queda limitada a la fecha de la sentencia. Lo que a su vez conlleva su imputación temporal al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 14.2.a) de la Ley 35/2006: “Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”
No ocurre lo mismo con los intereses de mora procesal, pues al abarcar el período de tiempo transcurrido entre la fecha de la sentencia y la de su pago, la alteración patrimonial solo puede entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono.
Una vez determinada la calificación de los intereses legales y de mora procesal como ganancias patrimoniales, así como su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro Directivo mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1.b) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, en relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013 y hasta 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 (vigente durante ese tiempo) realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre (BOE de 28 de diciembre): los intereses que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general. Matización que no resultará operativa a partir del 1 de enero de 2015 debido a la modificación normativa realizada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre) que vuelve a dar al citado artículo 46.b) su redacción anterior.
SEGUNDA CUESTIÓN:
Los intereses de los valores percibidos en 2013, al existir sentencia firme declarando la nulidad antes del período de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2013, no deberán consignarse en dicha declaración, pudiendo incluirse la retención a cuenta soportada sobre tales rendimientos ya que se ha devuelto -según consta en el fallo de la sentencia- “el importe total del rendimiento o dividendo neto, inclusive las retenciones fiscales practicadas”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 14-1-c, 14-2-a, 25-2-, 33-1, 46-b, 49-1-b, DA 44