El artículo 23.1 del CDI España-Reino Unido condiciona la aplicación de exenciones o reducciones de tipo en el Estado de la fuente a que la renta esté sometida a imposición en el Estado de residencia sobre la base del criterio de remesa. Cuando el residente británico en régimen de no domiciliados no remite las rentas de fuente española al Reino Unido, éstas no están sujetas a imposición en ese Estado, por lo que la exención o reducción prevista en el Convenio no aplica. En consecuencia, no son aplicables las exenciones de la norma interna española derivadas de la posición del consultante como no residente; la tributación se rige exclusivamente por las disposiciones convencionales, que en este supuesto no generan beneficio exencional alguno, quedando las rentas sujetas a la tributación ordinaria española.
Hechos
El consultante ha sido residente fiscal en Reino Unido en régimen especial de no domiciliados durante los años 2013 y 2014, habiendo obtenido en dichos años las siguientes rentas de fuente española: ganancias patrimoniales derivadas de venta de acciones cotizadas y fondos de inversión, intereses por cesión a terceros de capitales propios (intereses de cuenta corriente e intereses por obligaciones) y dividendos de sociedades cotizadas.
Cuestión planteada
Si, respecto a las rentas de fuente española obtenidas con posterioridad a la entrada en vigor del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Reino Unido con fecha 14 de mayo de 2013, serían aplicables las exenciones previstas en la norma interna española a pesar de no aplicarse las exenciones o limitaciones previstas en el citado Convenio en virtud de lo dispuesto en su artículo 23.
Contestación
Se plantea en el escrito de consulta la tributación de las rentas de fuente española obtenidas por el consultante (se entiende sin establecimiento permanente) con posterioridad a la entrada en vigor del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), en adelante, el “Convenio”.
Este Convenio entró en vigor el 12 de junio de 2014 y de acuerdo a su artículo 28, “sus disposiciones surtirán efecto:
(i) en relación con los impuestos retenidos en la fuente, desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor;
(ii) en relación con otros impuestos, a los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor;
(iii) en todos los restantes casos, desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor.”
Según se indica en el escrito de consulta, las rentas de fuente española obtenidas han sido ganancias patrimoniales derivadas de venta de acciones cotizadas y fondos de inversión, intereses por cesión a terceros de capitales propios (intereses de cuenta corriente e intereses por obligaciones) y dividendos de sociedades cotizadas.
En consecuencia, serían de aplicación los artículos 10, 11 y 13 del Convenio, en los que se regulan la tributación de los dividendos (artículo 10), intereses (artículo 11) y ganancias de capital (artículo 13). Ahora bien, según se indica en el escrito de consulta, el consultante ha residido en el Reino Unido en régimen de no domiciliados, en virtud del cual y al amparo de las normas reguladoras del mismo, las rentas obtenidas con fuente en otros Estados no se encuentran sometidas a tributación en Reino Unido hasta el momento en el que sean remitidas a dicho país.
En este sentido, el artículo 23.1 del Convenio dispone:
“1. Cuando en virtud de cualquier disposición del presente Convenio un Estado contratante reduzca el tipo impositivo correspondiente a un elemento de renta, beneficio o ganancia de un residente del otro Estado contratante o lo exonere de imposición y, de acuerdo con la normativa vigente en ese otro Estado contratante ese residente esté sujeto a imposición en ese otro Estado únicamente respecto de aquel elemento de renta, beneficio o ganancia que se remita a ese otro Estado o se reciba en él, y no por razón de su importe íntegro, dicha reducción o exención se aplicará únicamente a la parte de la renta, beneficio o ganancia que se someta a imposición en ese otro Estado.”
En consecuencia, de acuerdo a lo previsto en esta disposición, en la medida en que las rentas de fuente española a las que se refieren esos artículos no sean remitidas a Reino Unido y sometidas a tributación en ese Estado, no se aplicarán las reducciones o exenciones previstas en los artículos 10, 11 y 12 salvo en el importe que sea remitido y gravado en Reino Unido.
Sin perjuicio de lo anterior, las rentas objeto de la presente consulta tienen la consideración de rentas obtenidas en territorio español conforme a lo dispuesto en el artículo 13.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR), y por tanto sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, pudiendo resultar exentas en aplicación del artículo 14 del citado TRLIRNR.
En concreto, el artículo 14.1 c) del TRLINRN establece que estarán exentos los intereses y ganancias patrimoniales obtenidas por residentes en la Unión europea en los siguientes términos:
“c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los siguientes casos:
1. Que el activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
2. En el caso de contribuyentes personas físicas, que en algún momento anterior, durante el periodo de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por ciento del capital o patrimonio de la entidad.
3. En el caso de entidades no residentes, que la transmisión no cumpla los requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
Asimismo, el artículo 14.1.i) del TRLIRNR establece que estarán exentas
“i) Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información.”
Por tanto, en la medida en que las rentas de fuente española obtenidas por el consultante queden encuadradas en el ámbito de la exención contenida en el citado artículo, lo cual sucederá, en principio y a falta de mayores datos, respecto de todas las rentas mencionadas en el escrito de consulta salvo las consistentes en dividendos de sociedades cotizadas, la exención se aplica con independencia de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio y sin perjuicio de la obligación de presentar declaración por el obligado a retener o ingresar a cuenta establecida en el artículo 31.5 del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España-Reino Unido, art 23
RD Leg 5/2004, TRLIRNR, art 14