La KG alemana califica como entidad transparente tanto en Alemania como en el Reino Unido, lo que activa el artículo 4.4.e) del CDI España-UK. Los dividendos distribuidos por la filial española a la KG pueden optar a los beneficios convencionales (artículo 10) si el socio comanditario residente en UK acredita ser beneficiario efectivo y cumple las restantes condiciones del Convenio, siempre que Alemania haya suscrito acuerdo de intercambio de información con España; en caso contrario, se aplica la tarifa plena de retención (25%) sin reducción convencional.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, está participada al 100 por ciento por una entidad alemana constituida bajo la forma jurídica de "Kommanditgesellschaft" ("KG"). Dicha entidad cuenta con dos únicos socios; un socio colectivo, residente en Alemania y un socio comanditario, residente en el Reino Unido, que posee el 100 por ciento de la participación en la KG.
La entidad consultante tiene previsto distribuir dividendos.
Cuestión planteada
Régimen de retenciones sobre los dividendos distribuidos.
Contestación
La entidad consultante, residente en España, está participada al 100 por ciento por una entidad alemana constituida bajo la forma jurídica de “Kommanditgesellschaft”, en adelante KG. Dicha entidad cuenta con dos únicos socios; el primero es un socio colectivo, residente en Alemania, mientras que el segundo es un socio comanditario, residente en el Reino Unido y que posee el 100 por ciento de la participación en la KG.
Según se recoge en los antecedentes contenidos en el escrito de consulta presentado, Alemania considera a la KG como una sociedad de personas -“partnership”- que atribuye sus rentas a los socios y, por lo tanto, no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades alemán.
Asimismo se indica en el escrito que, para el Reino Unido, la KG alemana también tiene la consideración de entidad transparente a efectos fiscales.
Teniendo en cuenta lo anterior se plantea, en primer lugar, si resultaría de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014).
En este sentido, el artículo 4.4, letra e) de dicho Convenio dispone:
“A los efectos de la aplicación del presente Convenio:
….
e) un elemento de renta, beneficio o ganancia:
(i) obtenido en un Estado contratante a través de una sociedad de personas, agrupación de personas o entidad similar constituida en un Estado distinto de los Estados contratantes; y
(ii) considerado por la legislación fiscal de ese otro Estado contratante y del Estado en el que esté constituida la entidad como renta de los beneficiarios, miembros o partícipes de esa sociedad de personas, agrupación o entidad similar;
podrá optar a los beneficios del Convenio que se otorgarían si el perceptor inmediato fuera un beneficiario, miembro o partícipe de dicha sociedad de personas, agrupación de personas o entidad similar residente de ese otro Estado contratante, en la medida en que dichos beneficiarios, miembros o partícipes sean residentes de ese otro Estado contratante y satisfagan las restantes condiciones previstas en el Convenio, sin tener en cuenta si la legislación fiscal del Estado mencionado en primer lugar trata dicha renta como la renta de tales beneficiarios, miembros o participes, siempre que el Estado en el que se haya constituido la sociedad de personas, la agrupación de personas o la entidad similar haya concluido un acuerdo o convenio que contenga una disposición para el intercambio de información para prevenir la evasión fiscal con el Estado mencionado en primer lugar;
…”
De conformidad con esta disposición y teniendo en cuenta que la KG tiene la consideración de entidad transparente a efectos fiscales tanto para Alemania como para el Reino Unido, que el único socio con participación en la entidad es residente fiscal en el Reino Unido y que existe, en la actualidad, un Convenio en vigor entre España y Alemania que contiene un artículo de intercambio de información, se puede concluir que la renta percibida a través de la KG por el socio comanditario residente fiscal en el Reino Unido que cumple, además, las restantes condiciones del convenio, podrá beneficiarse del Convenio hispano-británico; en concreto, y por lo que se refiere a los dividendos distribuidos por la entidad consultante, resultará de aplicación el artículo 10 del citado Convenio.
Por otro lado, plantea la consultante si la KG alemana, en virtud de lo dispuesto en el artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante, TRLIRNR, aprobado mediante el Real Decreto-legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), puede ser considerada como una entidad en régimen de atribución de rentas. Dicho artículo establece que:
“Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”.
Este Centro Directivo ya se ha pronunciado previamente en relación a la naturaleza, a efectos fiscales, de este tipo de entidades (CV1631-14 y CV2175-14), determinando que una KG, constituida con arreglo a las leyes alemanas, tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas con arreglo a la ley española, por lo que en consecuencia y a efectos de su tributación en España, le resultará de aplicación lo dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo V del TRLIRNR.
En consecuencia, y partiendo de la premisa de que la KG no desarrolla en el territorio español actividades económicas en la forma prevista en el artículo 38 del TRLIRNR, resultará de aplicación el artículo 39 de dicho texto refundido, que dispone:
“1.Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en éste una actividad económica en la forma prevista en el apartado 1 del artículo anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el capítulo IV.
2. A las retenciones o ingresos a cuenta sobre las rentas que obtengan en territorio español no les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 90.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. Las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma:
a) Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.
b) Cuando el pagador no entienda acreditadas las circunstancias descritas en el párrafo anterior, practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas de este impuesto, sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones que contempla el artículo 14. El tipo de retención será el que corresponda de acuerdo con el artículo 25.1.
Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, la retención a aplicar seguirá en todo caso la regla establecida en el párrafo anterior.
La retención o ingreso a cuenta será deducible de la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.
3. (…)”.
De este modo, de conformidad con el apartado 1 del artículo anterior, el socio comanditario británico tendrá la consideración de contribuyente sin establecimiento permanente en España y tributará por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante IRNR, de conformidad con lo dispuesto en el capítulo IV del TRLIRNR, y en lo dispuesto en el Convenio hispano-británico para evitar la doble imposición.
En este sentido, el artículo 10 del Convenio, relativo a los dividendos, establece:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos:
a) pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
(i) 10 por ciento del importe bruto de los dividendos, excepto por lo dispuesto en el subapartado a) (ii);
(ii) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos, cuando estos se paguen con cargo a rentas (comprendidas las ganancias) derivadas directa o indirectamente de bienes inmuebles en el sentido del artículo 6 mediante un instrumento de inversión que distribuya la mayor parte de sus rentas anualmente, y cuyas rentas procedentes de dichos bienes inmuebles estén exentas de imposición;
b) no obstante lo dispuesto en el subapartado a), estarán exentos de imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos cuando su beneficiario efectivo sea:
(i) una sociedad residente del otro Estado contratante que controle, directa o indirectamente, al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos (en los casos distintos del mencionado en el subapartado a) (ii) en el que el pagador de los dividendos es un instrumento de inversión); o
(ii) un plan de pensiones residente del otro Estado contratante.
Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.”
Como consecuencia de lo señalado en el apartado 2.b.i) del artículo 10 del Convenio, los dividendos distribuidos por la entidad consultante no estarán sometidos a tributación en España al ostentar el socio comanditario británico una participación superior al 10 por ciento de la entidad consultante, siempre y cuando esta última no tenga la consideración de un instrumento de inversión al que se hace referencia en el apartado 2.a.ii) del artículo 10 del Convenio.
En conclusión y en línea con el apartado 2.a) del artículo 39 del TRLIRNR, en el caso de que el socio comanditario británico acredite la proporción en que se le atribuye la renta, así como su residencia fiscal en el Reino Unido; esto último mediante la aportación de un certificado de residencia, a efectos del Convenio hispano-británico, emitido por las autoridades fiscales británicas, la entidad consultante no estará obligada a la práctica de retención sobre los dividendos que distribuya, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI hispano-británico: arts. 4 y 10
TRLIRNR: arts. 31, 37 y 39